Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.133/2003 /leb Urteil vom 13. Mai 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Merkli, Gerichtsschreiber Wyssmann. Parteien A.B.________, C.B.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwalt Z.________, gegen Staat Zürich, vertreten durch das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung Rechtsdienst, Sumatrastrasse 10, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, Militärstrasse 36, Postfach 1226, 8021 Zürich. Gegenstand Einschätzung 1997, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 18. Dezember 2002. Sachverhalt: A. A.B.________, Rechtsanwalt in X.________, erwarb im Dezember 1996/Januar 1997 in Y.________ eine Wohnung im Stockwerkeigentum zum Preis von 1,6 Mio. Franken. Der Kaufpreis wurde vollumfänglich aus Mitteln getilgt, die er vom serbischen Staatsangehörigen D.________ erhalten hatte. Mit Schreiben vom 6. Februar 1997 räumte A.B.________ der Ex-Ehefrau von D.________ sowie ihren beiden Kindern das unentgeltliche Wohnrecht für zehn Jahre ein. In einer Vereinbarung vom 30. Juni 1997 kamen D.________ und A.B.________ überein, dass der Letztere für die Erhaltung des Wohnrechts während zehn Jahren sorge, dass alle Beiträge an Verwaltung, Steuern, Unterhalt und allfällige Renovationen zu dessen Lasten gingen und dass das Geld (1,6 Mio. Franken) die Entschädigung für die vorerwähnten Leistungen von A.B.________ sei und hierfür keine Rückgabepflicht bestehe. In einer weiteren Vereinbarung vom 27. November 1997 wurden alle früheren Vereinbarungen aufgehoben. Im Jahre 1999 überprüfte die Volkswirtschaftsdirektion des Kantons Zürich, ob die Bestimmungen über den Erwerb von Grundeigentum durch Personen im Ausland eingehalten worden seien. Der Bezirksrat Z.________ verweigerte in der Folge die Bewilligung des Erwerbs der fraglichen Wohnung. Eine Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil 2A.465/2002 vom 20. November 2002 ab. Es erwog, die Voraussetzungen für die Erteilung der Bewilligung seien nicht erfüllt und das Erwerbsgeschäft sei unwirksam bzw. nichtig (Art. 26 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland, BewG, SR 211.412.41). B. Bei der Steuereinschätzung 1997 des Ehepaares B.________ stellte sich der Steuerkommissär auf den Standpunkt, dass der erhaltene Betrag von Fr. 1'600'000.--, abzüglich Wert des Wohnrechts im Betrag von Fr. 400'000.--, als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern sei. Eine Steuerbeschwerde hiess das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 18. Dezember 2002 teilweise gut. Es erhöhte den Barwert des Wohnrechts auf Fr. 831'938.-- und reduzierte das dem Beschwerdeführer zugeflossene Erwerbseinkommen entsprechend. In diesem Umfang bestätigte es die Veranlagung. Zum Urteil des Bundesgerichts, welches dem Verwaltungsgericht erst nach Abschluss des Schriftenwechsels eingereicht werden konnte, führte das Verwaltungsgericht im Wesentlichen aus: nach Abschluss des Schriftenwechsels könnten nur echte Noven berücksichtigt werden; beim Entscheid des Bundesgericht handle es sich nicht um eine erhebliche Tatsache oder ein entscheidendes Beweismittel im Sinne von § 155 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG). Dieser Entscheid sei auch nicht geeignet, das Vorliegen eines Darlehensverhältnisses zu beweisen, zumal sich die Bewilligungsbehörde ausschliesslich mit der Unwirksamkeit des Erwerbsgeschäfts befasst habe. Allfällige aufgrund des bundesgerichtlichen Urteils sich ergebende Rückforderungsansprüche aus der Rückabwicklung des Kaufvertrages beträfen nicht die Steuerperiode 1997, sondern eine spätere. C. Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts führen die Eheleute B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie sind der Ansicht, sie seien zu diesem Schritt gezwungen, weil ein Revisionsbegehren im Kanton erst gegen rechtskräftige Entscheide erhoben werden könne. In diesem Sinne haben die Beschwerdeführer auch eine Revisionsgesuch in Aussicht gestellt. Akten und Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die Beschwerdeführer bezeichnen ihre Eingabe als Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Diese richtet sich gegen einen Entscheid, der die kantonalen Steuern betrifft. Die direkte Bundessteuer ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Zulässig ist daher allein die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte der Bürger (Art. 84 OG). Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art.73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) kommt hier nicht zum Zug, weil es um eine Steuerperiode geht, die in Frist fällt, die den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Steuergesetze zur Verfügung steht. Das gilt selbst dann, wenn der Kanton sein Steuergesetz bereits harmonisiert hat (BGE 123 II 588 E. 2d; 124 I 145 E. 1a; ferner 128 II 56 a contrario). 1.2 Die Eingabe der Beschwerdeführer ist daher als staatsrechtliche Beschwerde entgegenzunehmen und zu behandeln. Für diese gelten teilweise andere formelle Voraussetzungen. Mit der staatsrechtlichen Beschwerde wird nicht das kantonale Verfahren fortgesetzt, sondern ein neues Verfahren eröffnet, bei dem das Bundesgericht den angefochtenen Entscheid nur unter spezifischen, i. c. verfassungsmässigen Gesichtspunkten überprüft (vgl. Art. 84 OG). Das wirkt sich auch auf die Art der Beschwerdebegründung aus: Gemäss Art. 90 Abs. 1 lit. b OG muss die Beschwerdeschrift die wesentlichen Tatsachen und eine kurz gefasste Darlegung darüber enthalten, welche verfassungsmässigen Rechte und inwiefern sie durch den angefochtenen kantonalen Entscheid verletzt worden sein sollen. Das Bundesgericht prüft im Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde nur die ausdrücklich erhobenen und ausreichend begründeten Rügen (statt vieler BGE 125 I 492 E. 1b mit Hinweisen). Ob die Eingabe der Beschwerdeführer diesen Anforderungen genügt, ist fraglich. Sie rügen, dass das Verwaltungsgericht die Vereinbarung vom 30. Juni 1997 "diametral gegenteilig auslegt" als das Bundesgericht dies in seinem Urteil tut. Das kann allenfalls noch als Willkürrüge aufgefasst werden. Im Übrigen erschöpft sich die Beschwerde jedoch in allgemein gehaltener Kritik am angefochtenen Entscheid, was für die Begründung namentlich von Willkürbeschwerden nicht genügt. Ob die Beschwerde den Anforderungen von Art. 90 Abs. 1 lit. b OG entspricht, kann aber offen bleiben, zumal sie - auch bei besserer Begründung - offensichtlich nicht durchzudringen vermag. 2. Das Verwaltungsgericht hielt im angefochtenen Entscheid im Wesentlichen fest, gemäss Vereinbarung vom 30. Juni 1997 stelle die hingegebene Summe von Fr. 1'600'000.-- eine Entschädigung für das vom Beschwerdeführer eingeräumte Wohnrecht sowie "für seine Tätigkeit" dar. Eine Rückgabepflicht habe damals nicht bestanden. Aufgrund dieser Vereinbarung und des langjährigen Mandatsverhältnisses erscheine es zumindest als sehr wahrscheinlich, dass die Einkunft mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers im Zusammenhang gestanden habe. Da der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum unbestrittenermassen nach der Ist-Methode abgerechnet habe, sei davon auszugehen, dass ihm die Fr. 1'600'000.-- (nach Abzug des Barwerts des Wohnrechts) als Einkommen zugeflossen sei ( § 19 aStG). Somit obliege es den Beschwerdeführern, den Gegenbeweis für ihre Behauptung zu erbringen, wonach der fragliche Betrag dem Beschwerdeführer als Darlehen hingegeben worden sei und kein Einkommen bilde. Diese Erwägung des Verwaltungsgerichts ist frei von Widersprüchen; sie ist nachvollziehbar und nicht willkürlich. 3. Das Verwaltungsgericht befasste sich sodann mit der Frage, ob der Gegenbeweis für das Bestehen des behaupteten Darlehens erbracht worden sei. Es erwog, den Beschwerdeführern sei insoweit zuzustimmen, dass ein Darlehensvertrag keiner besonderen Form bedürfe. Gegen das behauptete Darlehen spreche indes die am 30. Juni 1996 geschlossene Vereinbarung. Diese erlaube am ehesten Rückschlüsse auf den Parteiwillen, wie er im Zeitpunkt der Hingabe des Geldes bestanden habe. Da in dieser Vereinbarung festgehalten worden sei, das Entgelt stelle eine Entschädigung für das Wohnrecht sowie für die Tätigkeiten des Beschwerdeführers dar und zudem die Rückzahlungspflicht ausdrücklich ausgeschlossen worden sei, seien dem Beschwerdeführer die Fr. 1'600'000.-- nach der "Ist-Methode" im Zeitpunkt der Zahlung im Jahre 1996 zugeflossen. Dass der Beschwerdeführer aufgrund der Vereinbarung zur Einhaltung des Wohnrechts verpflichtet gewesen sei, in Y.________ Wohneigentum zu erwerben, stehe dem nicht entgegen. Weshalb diese Vereinbarung rund vier Monate später aufgehoben worden sei, könnten die Beschwerdeführer nicht plausibel erklären (was im Urteil näher begründet wird). Der Beweis für den Bestand eines Darlehensvertrages sei damit nicht erbracht worden. Dem haben die Beschwerdeführer in der Beschwerde (Seite 6 unten) lediglich entgegenzusetzen, dass sie in der Replik an das Verwaltungsgericht die Gründe aufgeführt hätten, weshalb nach rund vier Monaten die Vereinbarung vom Juni 1997 aufgehoben wurde. Es gehe um die Zahlungen der vom Beschwerdeführer beherrschten E.________ AG an D.________ von USD 600'000.-- und von Fr. 166'370.--, welche dieser durch Abtretung eines Teils seiner Forderung gegenüber dem Beschwerdeführer im November 1997 an die E.________ AG zurückbezahlt habe. Auch zu diesem Einwand hat jedoch das Verwaltungsgericht Stellung genommen und ausgeführt, dass die Zahlungen und deren Rückzahlung im Jahre 1997 an der Besteuerung nichts ändere, da es auf den Zeitpunkt der Realisierung des Einkommens im Jahre 1996 ankomme. Weshalb diese Begründung willkürlich sein soll, wird von den Beschwerdeführern nicht dargelegt und ist nicht ersichtlich. Vielmehr spricht alles dafür, dass der damals zwischen den Vertragsparteien bestehende übereinstimmende Parteiwille dahin ging, dass der Beschwerdeführer Wohneigentum in Y.________ erwirbt, welches er D.________ bzw. dessen Ex-Ehefrau und ihren Kindern während einer bestimmten Dauer zur Verfügung stellt, und D.________ für diese Leistungen sowie weitere vom Beschwerdeführer erbrachte Dienstleistungen den Betrag von Fr. 1'600'000.-- bezahlt. Erst später wurde diese Vereinbarung abgeändert. 4. Nicht besser begründet ist die Rüge, das Verwaltungsgericht habe die Vereinbarung vom Juni 1997 "diametral gegenteilig auslegt als das Bundesgericht". Das Bundesgericht hatte sich nur zur Frage auszusprechen, ob eine Umgehung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG vorliegt. Es hatte nicht zu entscheiden, ob zwischen dem Beschwerdeführer und D.________ eine Darlehensverhältnis bestand, auch wenn es dazu Ausführungen machte. Es hat eingeräumt, gewisse Anhaltspunkte könnten dafür sprechen, dass der Beschwerdeführer die Wohnung treuhänderisch für D.________ erworben habe (Urteil a.a.O., E. 3.1). Doch liess es diese Frage in der Folge offen, weil D.________ andere Rechte im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG erworben hatte, die ihm eine eigentümerähnliche Stellung verschafften. Es ging vor allem um das Wohnrecht, welches der Beschwerdeführer den Familienangehörigen von D.________ einräumte und auf das sich dessen Ex-Ehefrau trotz der Änderung der Verhältnisse im November 1997 noch im Jahre 1998 berufen konnte (ebenda E. 3.3). Zum behaupten Darlehensverhältnis nahm das Bundesgericht nur zurückhaltend Stellung. Es ging davon aus, dass für ein solches Geschäft weder ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen noch dargelegt worden sei, dass hierfür irgendwelche Sicherheiten geleistet worden seien. Diese Art der Darlehensgewährung sei schon für sich allein aussergewöhnlich. Das Bundesgericht hat damit eine Darlehensgewährung nicht ausgeschlossen, diese aber in den Gesamtzusammenhang gestellt. Insbesondere das Einräumen eines zehnjährigen Wohnrechts für den ausländischen Geldgeber war für das Bundesgericht entscheidend, dass ein Grundstückerwerb im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG (Erwerb anderer Rechte) vorliegt (Urteil, a.a.O., E. 3.3). Das Bundesgericht hat auch auf die Einzelheiten der Vereinbarung vom 30. Juni 1997 hingewiesen, wonach kein reiner Darlehensvertrag geschlossen wurde, sondern aufgrund der Verrechnung mit anderen Leistungen des Beschwerdeführers eine Rückzahlungspflicht nicht bestand (ebenda E. 2). Unter diesen Umständen kann schwerlich gesagt werden, das Bundesgericht habe das Bestehen eines Darlehensverhältnis ohne Wenn und Aber bejaht. Vielmehr hat es aus der Ungewöhnlichkeit des Darlehensverhältnisses auf ein Umgehungsgeschäft und auf die Anwendbarkeit von Art. 4 Abs. 1 BewG geschlossen. Allein mit der Begründung des bundesgerichtlichen Urteils kann die Feststellung des Verwaltungsgerichts, dass das Bestehen eines Darlehensverhältnisses nicht rechtsgenügend bewiesen sei, nicht als willkürlich bezeichnet werden. Bei dieser Sachlage kann auch nicht behauptet werden, die beiden Begründungen seien "diametral gegenteilig". 5. Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet, soweit darauf einzutreten ist, und im vereinfachen Verfahren nach Art. 36a OG zu erledigen. Die Gerichtsgebühr ist den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht im Verfahren nach Art. 36a OG: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 13. Mai 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: