Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.16/2006 /svc Arręt du 23 juin 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________ SA, recourante, représentée par Y.________ SA, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet Impôts cantonaux et communaux 2002 (intéręts sur le capital propre dissimulé), recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 29 novembre 2005. Faits: A. X.________ SA, sise dans le canton de Genčve, a pour but l'exploitation d'une école d'enseignement supérieur de management pour la formation de directeurs et de cadres d'entreprises, ainsi que l'organisation de cours et de séminaires de formation et de perfectionnement. La société n'a "pas de but lucratif, elle est au service de l'enseignement et de la culture". Son capital-actions se monte ŕ 100'000 fr. La déclaration d'impôt 2002 de X.________ SA montrait un bénéfice net de 12'370 fr. Compte tenu des pertes reportées, le bénéfice imposable était nul et le capital imposable s'élevait ŕ 100'000 fr. Les comptes au 30 juin 2002 annexés ŕ la déclaration faisaient état d'intéręts passifs d'un montant de 77'000 fr., équivalant ŕ un taux d'intéręt de 9,4%, sur un pręt de 819'252 fr. Le créancier était A.________ SA qui fait partie du "groupe A.________" avec X.________ SA. Dans un questionnaire intitulé "Renseignements complémentaires relatifs aux comptes 2002" envoyé par l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale cantonale), X.________ SA a indiqué ce pręt et les intéręts y relatifs sous la rubrique "pręt des actionnaires ou proches (personnes physiques ou morales) ŕ la société". Par décision de taxation du 21 juillet 2003 pour les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2002, l'Administration fiscale cantonale a fixé le bénéfice et le capital imposables respectivement ŕ 70'971 fr. (bénéfice déclaré de 12'370 fr. + reprise sur intéręts de 59'001 fr. ./. perte reportée de 400 fr.) et ŕ 100'000 fr. L'impôt total dű se montait ŕ 17'336 fr. selon un bordereau de la męme date. D'aprčs cette Administration, les fonds étrangers admis se montaient ŕ 276'914 fr. - soit la moyenne entre l'endettement admissible en début d'exercice, 263'606 fr. et en fin d'exercice, 290'221 fr. -. Les intéręts sur 276'914 fr. au taux accepté par l'autorité de taxation, soit 6,5%, s'élevaient ŕ 17'999 fr. Ainsi, les intéręts non admis intégrés au bénéfice imposable s'élevaient ŕ 59'001 fr. (77'000 fr. d'intéręts comptabilisés ./. 17'999 fr. d'intéręts admis). B. L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation de X.________ SA par décision du 26 septembre 2003. Elle a fixé l'endettement admis ŕ 395'947 fr. et a ramené la reprise sur les intéręts ŕ 51'263 fr. (77'000 fr. ./. [395'947 fr. x 6,5%]) Le bénéfice imposable était ainsi de 63'233 fr. Statuant le 23 mai 2005, la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts du canton de Genčve a rejeté le recours de X.________ SA. Par arręt du 29 novembre 2005, le Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif) a fait de męme. Il a estimé que le taux d'intéręt de 9,4% sur le pręt consenti ŕ X.________ SA par A.________ SA était trop élevé et que cette société n'avait pas réussi ŕ prouver qu'il correspondait au taux du marché. Le Tribunal administratif a jugé que ce taux devait ętre fixé ŕ 6,5% et que, dčs lors, la reprise de 51'263 fr. dans le bénéfice imposable était justifiée. C. X.________ SA a attaqué cet arręt devant le Tribunal fédéral. N'indiquant pas quelle voie de recours est utilisée, elle lui demande de dire que le taux d'intéręt de 9,4% est admis intégralement et que les intéręts ne font l'objet d'aucune reprise. Le Tribunal administratif a renoncé ŕ déposer des observations et persiste dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions s'en remet ŕ l'appréciation du Tribunal de céans. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 131 I 57 consid. 1 p. 59, 145 consid. 2 p. 147 et les arręts cités). 1.1 La recourante ne précise pas par quelle voie de droit elle attaque l'arręt du Tribunal administratif. Celui-ci, fondé sur le droit cantonal et rendu en derničre instance cantonale (art. 54 al. 3 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale, en vigueur depuis le 1er janvier 2002), porte sur la taxation relative aux impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2002. 1.2 La voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral prévue par l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, est ouverte contre des décisions fiscales cantonales de derničre instance lorsqu'elles portent sur une matičre réglée dans les titres 2 ŕ 5 et 6, chapitre 1er de cette loi, depuis la période fiscale 2001 (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591). Tel est le cas de l'arręt entrepris, puisque la définition du bénéfice net, qui comprend les intéręts sur le capital propre dissimulé (art. 24 al. 1 lettre c LHID), fait partie des matičres harmonisées figurant aux titres 2 ŕ 5 et 6, chapitre 1er LHID. Toutefois, en tant que la recourante demande que le taux d'intéręt appliqué soit admis et que les intéręts passifs ne fassent l'objet d'aucune reprise, son recours est irrecevable puisque le Tribunal fédéral ne peut qu'annuler l'arręt attaqué (art. 73 al. 3 LHID). Pour le surplus, le mémoire, qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ, est recevable au titre de recours de droit administratif. 2. 2.1 L'art. 24 al. 1 lettre c LHID dispose que l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les intéręts sur le capital propre dissimulé (cf. art. 29 al. 3 LHID). Conformément ŕ cette disposition, l'art. 12 lettre f de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, prévoit que les intéręts passifs dus sur la part de capital étranger qui doit ętre ajoutée au capital propre défini selon l'art. 30 LIPM, sont considérés comme bénéfice imposable. 2.2 L'Administration fédérale des contributions a publié la circulaire n° 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 65 et 75 LIFD) (Archives 66 296; ci-aprčs: la circulaire n° 6) qui définit ŕ quelles conditions et ŕ partir de quel montant les fonds étrangers d'une société doivent ętre assimilés ŕ du capital propre et qui détermine le redressement des intéręts sur ce capital propre pour l'impôt sur le bénéfice. L'Information n° 6/97 du 9 octobre 1997 de l'Administration fiscale cantonale sur le capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 12 lit f et 30 LIPM, respectivement art. 65 et 75 LIFD) déclare que les principes énoncés dans la circulaire n° 6 susmentionnée sont également applicables au calcul de l'impôt cantonal et communal. 2.3 En ce qui concerne les pręts accordés par des détenteurs de droits de participations ou leurs proches, la circulaire n° 6 (cf. point 3.1) prévoit qu'est accepté, en déduction du bénéfice imposable de la société bénéficiaire du pręt, le montant d'intéręts passifs calculé sur le capital étranger admissible au taux maximum publié dans la circulaire de l'Administration fédérale des contributions concernant les taux d'intéręt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent. Le surplus des intéręts passifs comptabilisés est ajouté au bénéfice de la société. Selon la circulaire n° 10 de l'Administration fédérale des contributions du 31 janvier 2002 (ci-aprčs: la circulaire n° 10; Archives 70 688), applicable ŕ partir du 1er janvier 2002, le taux maximum en cas de pręts des actionnaires ou personnes proches pour des crédits d'exploitation dans le commerce et l'industrie est de 6,5%. Le Tribunal fédéral n'est pas lié par ces circulaires (ATF 121 II 473 consid. 2b p. 478) mais, dans la mesure oů elles visent ŕ assurer une pratique uniforme (cf. art. 102 al. 2 LIFD; Michael Beusch in: Martin Zweifel/Peter Atnanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), I/2b, n° 24-25 ad art. 102 p. 92), il ne s'en écarte pas sans motif. 3. La recourante ne conteste pas la détermination des fonds étrangers admissibles. Le seul point litigieux est de savoir si le taux de 9,4% sur le montant de 395'947 fr. admis comme endettement est conforme aux taux du marché en vigueur en 2002 comme le prétend la recourante. 3.1 Selon un principe généralement admis en matičre fiscale, il incombe ŕ celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature ŕ éteindre ou ŕ diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les arręts cités; Revue fiscale 57 p. 816 consid. 2, 2A.461/2001; Revue fiscale 54 p. 118 consid. 9a p. 126). 3.2 La recourante estime que le Tribunal administratif n'a pas apprécié correctement les preuves apportées relativement aux taux d'intéręt du marché en 2002. Elle a fourni ŕ ce Tribunal un relevé de compte de D.________ SA établi par la Banque E.________ au 30 juin 2002 qui mentionne un taux d'intéręt débiteur de 9,5% et une commission sur crédit de 1%, soit un total de 10,5%, ainsi qu'un avis d'échéance de la męme banque adressé ŕ A.________ SA, daté du 31 décembre 2004, qui fait état d'un pręt garanti par une hypothčque ŕ un taux de 7,05% pour la période du 1er octobre au 31 décembre 2004. La recourante estime que pour un pręt sans garantie, tel que le sien, il faut ajouter un supplément d'intéręt de l'ordre de 3% ŕ ce taux, soit un taux total de 10,05%. L'intéressée invoque encore les taux des pręts "Credipresto" de la Banque F.________, valables dčs le 1er avril 2003, qui vont de 8,8% ŕ 9,9%. Le Tribunal administratif a estimé qu'il n'était pas prouvé que le taux de 9,4% correspondait bien aux taux du marché de l'année concernée et que rien n'indiquait que le taux appliqué au pręt de la banque susmentionnée ŕ D.________ SA n'était pas extraordinaire. Il a donc pris en compte le taux maximum de la circulaire n° 10 pour les crédits d'exploitation (commerce et industrie) octroyés par des actionnaires ou associés, soit 6,5%. En matičre d'intéręts, il n'y a pas un taux du marché mais plusieurs pour une année donnée. Les taux d'intéręt varient en fonction de différents critčres, tels que le type de pręt (pręt hypothécaire en 1er rang, en 2e rang; crédit d'exploitation; etc.), sa durée, le degré de solvabilité du débiteur. Les taux fixés par l'Administration fédérale des contributions le sont forfaitairement, sur la base d'un examen général du marché et en tenant compte de l'ensemble des circonstances qui peuvent influencer la détermination du taux. Pour un crédit d'exploitation octroyé par un actionnaire ou un proche, ladite Administration prend, en outre, en considération précisément le fait que le pręt est octroyé par un actionnaire et non par un tiers. Ce sont des taux qui seraient octroyés ŕ des sociétés dans une situation saine, c'est-ŕ-dire sans endettement. Il s'agit ainsi de taux moyens. Il est donc possible que, dans certains cas, les taux du marché en 2002 aient été un peu plus élevés que le taux moyen de 6,5% retenu par la circulaire n° 10. Toutefois, en l'espčce, la différence entre le taux utilisé, soit 9,4%, et le taux de la circulaire, soit 6,5%, est importante puisqu'elle se monte ŕ 2,9%. Dčs lors, les deux pičces produites par la recourante ne suffisent pas ŕ démontrer que le taux de 9,4% correspondait ŕ ceux du marché de l'époque, ce d'autant plus qu'un des deux relevés porte sur l'année 2004 et non 2002 et qu'il ne s'agit pas du męme type de pręt. Le seul fait que la recourante connaisse quelques cas oů le taux appliqué est plus élevé que celui de la circulaire n° 10 ne suffit pas lui ŕ enlever sa valeur. Il n'y a donc pas lieu, en l'espčce, de s'en écarter. 3.3 La recourante prétend que le montant d'impôt payé par le groupe A.________, dont font partie X.________ SA et A.________ SA, est le męme quel que soit le taux d'intéręt sur le pręt, puisque le montant d'intéręts déduit du bénéfice imposable de X.________ SA se retrouve dans celui de A.________ SA. Cet argument n'est pas exact. Si effectivement A.________ SA voit son bénéfice imposable augmenté du montant non admis des intéręts payés par la recourante, le bénéfice imposable de X.________ SA n'est pas diminué pour autant: la différence entre le montant d'intéręts payés au taux de 9,4% et celui payé au taux de 6,5% représente la rémunération excédentaire, soit une prestation appréciable en argent, imposable auprčs de A.________ SA qui est une personne proche de l'actionnaire, le cas échéant auprčs de ce dernier, en raison de la double imposition économique des bénéfices. Finalement, l'explication de la recourante selon laquelle les actionnaires n'avaient pas les moyens de souscrire une augmentation de capital n'est pas convaincante: un pręt par l'intermédiaire d'un proche représente une mise de fonds analogue et supporte les męmes risques. En outre, si le capital avait été augmenté en lieu et place de l'apport de fonds étrangers, l'actionnaire n'aurait pas nécessairement été rémunéré, voire ne l'aurait été que par des dividendes modestes. 4. Vu ce qui précčde, mal fondé, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge de la recourante. 3. Le présent arręt est communiqué en copie ŕ la mandataire de la recourante, ŕ l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 23 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: