Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.265/2002 /kil Urteil vom 4. November 2002 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichter Merkli, Gerichtsschreiber Matter. A. und B.C.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Advokat Dr. Stefan Suter, Clarastrasse 56, 4021 Basel, gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Fischmarkt 10, 4051 Basel, Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt, Storchen, Fischmarkt 10, Postfach, 4001 Basel. Direkte Bundessteuer pro 1995 (Bemessungsjahre 1993/1994; Nachsteuer und Busse), Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 31. Januar 2002. Sachverhalt: A. A. und B.C.________ schlossen im Dezember 1993 eine gemischte Lebensversicherung (Policen-Nr. 9312.XXXX) mit fünfjähriger Laufzeit bei der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt (nachfolgend: die Rentenanstalt) ab, die ihnen im Dezember 1998 eine Kapitalleistung von Fr. 340'896.20 erbrachte und darüber den Steuerbehörden Meldung erstattete. Die darauf unternommenen Untersuchungen der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt ergaben, dass die Eheleute C.________ den Rückkaufswert dieser Versicherung während der gesamten Laufzeit nicht in ihren Steuererklärungen deklariert hatten; trotz mehrmaliger Aufforderung weigerten sie sich auch, Auskünfte bzw. Belege über die Höhe der geleisteten Versicherungsprämie(n) sowie die Herkunft der investierten Geldmittel zu liefern. Mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 22. Mai 2000 erfasste die Steuerverwaltung im Bemessungsjahr 1993 für die direkte Bundessteuer ein zusätzliches Einkommen von Fr. 290'000.--. Die Nachsteuer setzte sie auf Fr. 14'686.-- und die Strafsteuer auf 100% dieses Betrages fest. B. Nach erfolglosem Ergreifen der kantonalen Rechtsmittel (Einsprache und sodann Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt) haben die Eheleute C.________ mit Eingabe vom 27. Mai 2002 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, der Entscheid der Rekurskommission vom 31. Januar 2002 sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass die Aufrechnung von Fr. 290'000.-- für das steuerbare Einkommen 1993 zu Unrecht erfolgt sei; infolgedessen seien auch keine Nach- und Strafsteuern geschuldet. Eventualiter sei zumindest auf die Strafsteuer zu verzichten, subeventualiter allerwenigstens auf deren Hälfte. Die Rekurskommission (bzw. das Finanzdepartement) beantragt die Abweisung der Beschwerde; die kantonale Steuerverwaltung verzichtet ausdrücklich auf eine Vernehmlassung; die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf teilweise Gutheissung der Beschwerde (Abzug von Fr. 46'034.--, die Ende 1995 aus der Policen-Nr. 8512.YYYY ausbezahlt und zur Finanzierung der Policen-Nr. 9312.XXXX verwendet worden seien). Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Der angefochtene Entscheid der Rekurskommission des Kantons Basel-Stadt ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 BdBSt bzw. Art. 146 DBG). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer auf Grund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihre form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) rügen. Hat - wie im vorliegenden Fall - als Vorinstanz eine kantonale Rekurskommission entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Liegt eine Ermessenseinschätzung vor, so können die Beschwerdeführer vor Bundesgericht bloss geltend machen, dass die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht erfüllt seien oder dass die kantonalen Behörden bei der Einschätzung ihr Ermessen überschritten hätten. Das Bundesgericht hebt eine Ermessensveranlagung nur auf, wenn der kantonalen Behörde in die Augen springende Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind und sie eine offensichtlich falsche Schätzung vorgenommen hat. Offensichtlich unrichtig ist jede Schätzung, bei welcher ein wesentlicher erwägenswerter Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt worden ist. Das Bundesgericht ist somit an die Ermessenseinschätzung gebunden, wenn sie auf einer (im Lichte von Art. 105 Abs. 2 OG) richtigen und vollständigen Tatsachenermittlung und auf einer sachgemässen Abwägung der Gesamtheit der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse beruht, wobei den zuständigen Behörden ein gewisser Spielraum für die zahlenmässige Auswertung des Untersuchungsergebnisses zusteht; solange sich ihre Schätzung im Rahmen des so gegebenen Spielraums hält, kann das Bundesgericht nicht eingreifen (vgl. zum Ganzen StR 1994 262 E. 1b, ASA 58 670 E. 1b, je mit weiteren Hinweisen). 2. 2.1 Gemäss Art. 129 Abs. 1 des hier noch anwendbaren Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11 a.F.) macht sich der Hinterziehung der direkten Bundessteuer schuldig, wer fahrlässig oder vorsätzlich dem Staat einen Steuerbetrag vorenthält, indem er für den Bestand oder den Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen verschweigt; er hat den Steuerbetrag nachzuzahlen und wird ausserdem gebüsst. Unbestrittenermassen war die Steuerverwaltung hier berechtigt, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, als sich nach der Meldung der Rentenanstalt zeigte, dass die Beschwerdeführer den Rückkaufswert ihrer gemischten Lebensversicherung während der gesamten Laufzeit nicht deklariert hatten. Ebenso unbestreitbar lasteten auf ihnen im Nach- und Strafsteuerverfahren dieselben Mitwirkungspflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 89 Abs. 2 BdBSt bzw. Art. 132 Abs. 2 BdBSt). Diesen Pflichten sind sie aber nur völlig unzulänglich nachgekommen und haben trotz mehrmaliger Aufforderung weder den Einlagewert der Versicherung noch dessen Herkunft in annähernd rechtsgenüglicher Weise belegt. Durch ihr pflichtwidriges Verhalten haben sie einen Untersuchungsnotstand und eine nicht mehr zu behebende Ungewissheit bezüglich des rechtserheblichen Sachverhalts geschaffen. Nach gehöriger formeller Mahnung hat die Steuerverwaltung daraufhin berechtigterweise die streitigen finanziellen Belange der Beschwerdeführer nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt. Diese Ermessensschätzung hat sie in Erfüllung der in Art. 92 BdBSt genannten Voraussetzungen vorgenommen, was die Beschwerdeführer denn auch nicht (mehr) ernsthaft bestreiten. 2.2 Genauso wenig vermögen die Beschwerdeführer darzutun, dass die gegen sie ergangene Ermessensveranlagung offensichtlich unzutreffend oder von augenfälligen Fehlern geprägt wäre. 2.2.1 Die Steuerverwaltung hat ihrer Schätzung zwei wesentliche Annahmen zu Grunde gelegt: Einerseits ist sie von einer im Dezember 1993 geleisteten Einmalprämie in der Höhe von Fr. 290'000.-- ausgegangen, wofür sie ein gewichtiges rechnerisches Wahrscheinlichkeits-Indiz anführen kann, ergibt sich doch aus einer fünfjährigen Verzinsung dieses Betrages zu 3% (inkl. Risikoprämie) genau der ausbezahlte Betrag von Fr. 340'896.20. Andererseits hat die Steuerverwaltung angenommen, dass die genannte Einmaleinlage vollumfänglich auf nicht deklarierten Einkünften des Jahres 1993 beruhte, weshalb sie eine entsprechende Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen vorgenommen hat. 2.2.2 Diese Aufrechnung rügen die Beschwerdeführer als willkürlich und offensichtlich falsch, ja sogar abwegig. Sie vermögen ihren Standpunkt aber keineswegs rechtsgenüglich zu belegen. Sie machen geltend, das Erwerbseinkommen des Ehemanns habe 1993 ca. Fr. 50'000.-- betragen, während die Gattin zeitlebens nur Hausfrau gewesen sei; demzufolge sei völlig undenkbar, wie beide in einem einzigen Jahr beinahe das Sechsfache an Zusatzeinkünften hätten erwirtschaften können. Diese Argumentation greift jedoch schon deshalb zu kurz, weil sie als einzige Quelle des aufgerechneten Einkommens eine (Neben-)Erwerbstätigkeit in Betracht zieht und namentlich ausserordentliche Erträge völlig ausser Acht lässt, wie z.B. eine allfällige Erbschaft, obwohl die von den Steuerbehörden einverlangten Auskünfte bzw. Unterlagen sich ausdrücklich auch auf diese Möglichkeit erstreckten. Im Übrigen versuchen die Beschwerdeführer darzutun, dass der strittigen gemischten Lebensversicherung nicht etwa undeklarierte Einkünfte zu Grunde lägen, wie von den Steuerbehörden festgehalten, sondern vielmehr über Jahre (oder sogar Jahrzehnte) ersparte und zu Hause aufbewahrte Geldmittel, welche dann im Dezember 1993 mit einem Male bei der Rentenanstalt angelegt worden seien. Solche Ersparnisse wären schon dann keineswegs glaubwürdig gewesen, wenn es sich bei der eingezahlten Summe nur um Fr. 130'000.-- gehandelt hätte, wie noch in der Einsprache behauptet. Wenn aber der Einlagebetrag nicht höher gewesen wäre, so hätte bei einer unbestrittenen Auszahlung von Fr. 340'896.20 nach fünfjähriger Laufzeit die Jahresrendite mehr als 20% betragen, was als völlig unrealistisch einzustufen ist. Zudem wurden die besagten Fr. 130'000.-- nicht etwa in bar bei der Rentenanstalt eingezahlt, sondern vielmehr aus einem Konto bei der Basler Kantonalbank. Das spricht nicht nur unter Gesichtspunkten der Praktikabilität, sondern auch wegen der von den Beschwerdeführern angestrebten Kapitalerträge und wegen der üblichen Konto-Kündigungsfristen zusätzlich gegen das Aufbewahren zu Hause und das Benutzen der Bank als blosse Durchlaufstation. Vor der Rekurskommission und jetzt auch vor Bundesgericht haben die Beschwerdeführer eingeräumt, dass die bei der Rentenanstalt geleistete Einlage weit höher gewesen sein muss als die ursprünglich angegebenen Fr 130'000.--. Dies lässt als umso unwahrscheinlicher erscheinen, dass der zur Finanzierung verwendete Betrag jahrelang zu Hause aufbewahrt worden sein könnte. Gleichzeitig bleibt aber die wirklich einbezahlte Gesamtsumme weiterhin im Dunkeln, ebenso wie die allfälligen Teilfinanzierungsquellen. Auf jeden Fall scheidet aus, in die Einzahlungssumme auch die Freizügigkeitspolice über Fr. 62'292.-- mit einzuschliessen, die in Wirklichkeit erst nach der Laufzeit der Versicherung ausbezahlt und per 1. Januar 1999 als Einmalanlage für eine bei der Rentenanstalt abgeschlossene Leibrentenversicherung verwendet worden ist; ebenfalls nicht als ursprüngliche Einlage kann der Bonus von Fr. 21'785.-- geltend gemacht werden, da er als ein bei der Rückzahlung ausgeschütteter Ertrag der Police einzustufen ist. Eine andere Sichtweise rechtfertigt sich, wie noch näher zu sehen sein wird (vgl. 2.3 hiernach), einzig hinsichtlich der 1995 erfolgten Rückzahlung einer rückkaufsfähigen Erlebensfallversicherung mit Rückgewähr - ebenfalls bei der Rentenanstalt - in der Höhe von Fr. 46'034.--. Über diese Teilbeträge hinaus haben die Beschwerdeführer nicht nur den Gesamteinlagewert, sondern die ganze Finanzierungsstruktur (Ein- oder Mehrfachprämie, Verzinsung, Risikoprämie, usw.) der abgeschlossenen Versicherung völlig unzureichend dargetan. Im Übrigen sind auch Anzahl, Umfang und gegenseitiges Verhältnis der verschiedenen (anscheinend nicht weniger als sieben) Versicherungspolicen zu einem grossen Teil ungeklärt geblieben, welche die Beschwerdeführer zu jener Zeit nebeneinander laufen hatten. 2.2.3 Gesamthaft sind die Beschwerdeführer somit weder vor den kantonalen Instanzen noch vor dem Bundesgericht ihren Mitwirkungspflichten genügend nachgekommen; ebenso wenig ist es ihnen gelungen, durch vollständiges Offenlegen ihrer Vermögens- bzw. Einkommensverhältnisse die offensichtliche Fehlerhaftigkeit der gegen sie ergangenen Ermessensveranlagung zu belegen. Bei dieser Sachlage kann ihnen auch die Unschuldsvermutung nicht weiter helfen. 2.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung die teilweise Gutheissung der Beschwerde, und zwar in dem Sinne, dass der Betrag von Fr. 46'034.-- aus der 1995 ausbezahlten Erlebensfallversicherung von der vorgenommenen Einkommensaufrechnung für 1993 abzuziehen sei, was zu einer entsprechenden Neuberechnung der Nachsteuer und der Busse führe. 2.3.1 Diesem Standpunkt liegt die Annahme zu Grunde, dass die 1998 erfolgte Auszahlung von Fr. 340'896.20 nicht auf einer Einmalprämie von Fr. 290'000.-- beruhe, sondern auf drei zwischen 1993 und 1995 geleisteten Jahresprämien: Die vom Beschwerdeführer unterzeichnete Police nennt ein gesamthaft einzubringendes und grundsätzlich in fünf gleichwertige Teilprämien unterteiltes Kapital von Fr. 525'000.--. In Wirklichkeit scheinen aber nur höchstens drei Jahresprämien einbezahlt worden zu sein, wovon Fr. 130'000.-- Ende 1993 (Fr. 105'000.-- für 1993 und Fr. 25'000.-- als Vorauszahlung für 1994) und Fr. 80'000.-- Ende 1995 (mit Einschluss der Rückzahlungssumme aus der genannten Erlebensfallversicherung). Unklar bleibt der 1994 geleistete Prämienbeitrag. Angesichts der unvollständigen Belege ist es nicht möglich, andererseits aber auch nicht notwendig, abschliessend zu prüfen, ob die streitige Versicherung mittels einer Einfachprämie oder mehrerer Jahresprämien finanziert worden ist. Selbst im Falle einer Mehrfachprämie ergibt sich daraus noch nicht zwingend, dass die beiden grundlegenden Annahmen der kantonalen Steuerbehörden nicht zutreffen: In Bezug auf die Annahme eines gesamten Einlagewertes von Fr. 290'000.-- hebt die Eidgenössische Steuerverwaltung selbst hervor, dass der Ende 1995 einbezahlte Betrag sich nur auf Fr. 80'000.-- belief, während die 1994 geleistete Prämie zahlenmässig nicht klar festgelegt werden kann; es ist somit durchaus möglich, dass in den beiden ersten Jahren nur insgesamt Fr. 210'000.-- einbezahlt worden sind, was im Übrigen mit den ursprünglichen Vertragsbedingungen übereinstimmt; daraus ergibt sich dann aber selbst bei Zugrundelegung des Mehrfachprämien-Modells derselbe Gesamteinlagebetrag von Fr. 290'000.--. Hinsichtlich der zweiten Annahme der kantonalen Steuerbehörden, dass nämlich dieser Betrag vollumfänglich beim steuerbaren Einkommen 1993 aufzurechnen ist, muss sogar unter Zugrundelegung dreier Jahresprämien nicht unbedingt von der Annahme abgewichen werden, dass die Beschwerdeführer schon bei Abschluss der Versicherung über die zur Finanzierung notwendigen Geldmittel verfügten oder zumindest - im Sinne einer festen Anwartschaft - mit deren baldiger Verfügbarkeit rechnen durften; demzufolge erweist sich die vorgenommene Aufrechnung - mit der noch zu prüfenden Einschränkung (vgl. 2.3.2 hiernach) - nicht als offensichtlich unzutreffend. Eine andere Sichtweise würde sich - wie schon festgehalten - nur dann aufdrängen, wenn die Beschwerdeführer ihren Mitwirkungspflichten rechtsgenüglich nachgekommen wären und dadurch die in die Augen springende Fehlerhaftigkeit der Ermessensveranlagung sowie der ihr zu Grunde liegenden Annahmen belegt hätten. Davon kann jedoch nicht die Rede sein. 2.3.2 Kann nun aber davon ausgegangen werden, dass der einbezahlte Kapitalbetrag auch die Rückzahlungssumme von Fr. 46'034.-- mit einschloss, so ist dieser von den aufzurechnenden Einkünften abzuziehen, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung dies beantragt. Der Kapitalanfall aus einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung ist in Anwendung von Art. 21bis Abs. 3 BdBSt steuerfrei, da er nur eine Vermögensumschichtung und nicht etwa Einkommen darstellt (vgl. u.a. StE 1999 B 28 6 E. 4a, mit weiteren Hinweisen). 3. Zu Unrecht bestreiten die Beschwerdeführer indes, eine vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen zu haben. Jahrelang haben sie dem Staat beträchtliche Einkünfte vorenthalten, und zwar nicht etwa aus Unvermögen oder Überforderung, sondern im Wesentlichen deshalb, weil sie meinten, ihre persönlichen Sparangelegenheiten während 40 Jahren hätten die Behörden nicht zu kümmern. Vor diesem Hintergrund ist auch ihre wiederholte Weigerung zu sehen, den ihnen berechtigterweise auferlegten Mitwirkungspflichten nachzukommen. In Bezug auf die Nichtdeklaration der daraufhin ermessensweise aufgerechneten Einkünfte konnte angesichts dieser Haltung nur Vorsatz angenommen werden. Den geltend gemachten persönlichen - insbesondere gesundheitsbezogenen - Umständen ist durch die vorgenommenen Abzüge schon genügend Rechnung getragen worden. Eine Busse im gleichen Betrag wie die Nachsteuer erweist sich somit als vollumfänglich gerechtfertigt. Im hier streitigen Bereich stellt sich auch nicht die Frage milderen neuen Rechts. 4. Unbegründet ist schliesslich die Rüge, die Rekurskommission habe den Anspruch der Beschwerdeführer auf Durchführung einer mündlichen Parteiverhandlung verletzt. Eine solche ist vor der Vorinstanz gar nicht wirklich beantragt worden, wie das Finanzdepartement in seiner Vernehmlassung zutreffend darlegt. 5. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde im Sinne von Erwägung 2.3 als teilweise begründet. In diesem Umfang ist sie gutzuheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben und die Sache zur Neufestsetzung des Nachsteuer- und Bussenbetrags an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die im Wesentlichen unterliegenden Beschwerdeführer drei Viertel der Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen; der Kanton Basel-Stadt hat einen Viertel der Gerichtsgebühr zu übernehmen und den Beschwerdeführern eine stark reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 156 OG i.V.m. Art. 153 und 153a OG; Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 31. Januar 2002 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird zu drei Vierteln und unter Solidarhaft den Beschwerdeführern, zu einem Viertel dem Kanton Basel-Stadt auferlegt. 3. Der Kanton Basel-Stadt hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 500.-- zu entschädigen. 4. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 4. November 2002 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: