Tribunale federale Tribunal federal 2A.277/2002/elo {T 0/2} Arręt du 4 novembre 2002 IIe Cour de droit public Les juges fédéraux Wurzburger, président, Yersin et Berthoud, juge suppléant, greffier Dubey. X.________ SA, recourante, représentée par Me Jean-François Marti, avocat, quai Gustave-Ador 26, case postale 6253, 1211 Genčve 6, contre Administration fédérale des contributions, 3003 Berne, Commission fédérale de recours en matičre de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne. impôt sur le chiffre d'affaires (assujettissement rétroactif, sous-traitance, mise ŕ disposition de main-d'oeuvre, bonne foi), recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matičre de contributions du 2 mai 2002. Faits: A. La société X.________ SA est inscrite au Registre du commerce de Genčve depuis le 18 septembre 1992; ses buts sont les suivants: "fourniture, entretien, surveillance et dépannage d'installations de chauffage; climatisation, ventilation, télécommunication, radiocommunication et activités s'y rapportant". Elle a conclu le 30 décembre 1992 un contrat de location de main-d'oeuvre avec Y.________ SA, société anonyme inscrite au Registre du commerce de Genčve le 2 mai 1975, dissoute le 11 mars 1997 et radiée le 15 janvier 2001, dont les buts étaient les suivants: "Installation, surveillance et entretien de chauffages et de production d'eau chaude, climatisation, ventilation, traitement des eaux, toutes autres activités s'y rattachant, ainsi que toutes opérations commerciales". Par lettre du 21 mai 1993, X.________ SA a informé l'Administration fédérale des contributions de la reprise d'une partie des activités de Y.________ SA et l'a priée de l'enregistrer comme grossiste. Elle a rempli le 9 juin 1993 le questionnaire concernant l'assujettissement ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires. Aprčs avoir obtenu quelques renseignements complémentaires ŕ l'occasion d'un entretien téléphonique du 15 juin 1993 avec un administrateur de X.________ SA, l'Administration fédérale des contributions a répondu le 17 juin 1993 que la société requérante ne remplissait pas, pour l'instant, les conditions d'assujettissement prévues par l'arręté du Conseil fédéral du 29 juin 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AchA; RO 57 p. 821; RO 1971 p. 943). B. Aprčs un contrôle effectué les 17 et 18 juin 1996, l'Administration fédérale des contributions a notifié ŕ X.________ SA, en date du 20 octobre 1997, une décision formelle d'assujettissement rétroactif ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires en qualité de grossiste et a fixé ŕ 83'334 fr., avec intéręt moratoire dčs le 30 avril 1994, l'impôt dű pour la période du 1er trimestre 1993 au 4čme trimestre 1994. A la suite d'une demande de reconsidération de X.________ SA, l'Administration fédérale des contributions a confirmé sa décision initiale le 27 février 2001. C. Saisie d'un recours, la Commission fédérale de recours en matičre de contributions (ci-aprčs: la Commission fédérale de recours) l'a rejeté, par décision du 2 mai 2002. Elle a retenu en substance que l'activité déployée par X.________ SA, soit la mise en service, le contrôle, le réglage, l'entretien et le dépannage d'installations de chauffage relevait du contrat d'entreprise et que la société devait ętre considérée comme un fabricant grossiste soumis ŕ l'impôt qui assumait lui-męme la responsabilité des travaux de maintenance effectués. En outre, X.________ SA ne pouvait pas se prévaloir du principe de la bonne foi lié au refus de l'Administration fédérale des contributions de sa demande d'immatriculation du 21 mai 1993 dans la mesure oů ce refus résultait d'indications peu claires de l'un de ses administrateurs et que la situation de fait présentée s'était révélée inexacte. Enfin, une imposition partielle du chiffre d'affaires ne pouvait pas ętre retenue, la surveillance des installations devant ętre considérée comme une prestation accessoire soumise ŕ l'impôt. D. Agissant le 3 juin 2002 par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement d'annuler la décision de la Commission fédérale de recours du 2 mai 2002 et de dire qu'elle n'est pas assujettie ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires pour la période du 1er trimestre 1993 au 4čme trimestre 1994. Elle conclut subsidiairement ŕ l'annulation de la décision entreprise et ŕ son assujettissement partiel ŕ l'impôt pendant la période considérée, la cause étant renvoyée ŕ l'Administration fédérale des contributions pour que celle-ci statue ŕ nouveau dans le sens des considérants. Plus subsidiairement encore, elle conclut ŕ l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause ŕ l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants. X.________ SA se plaint de la violation du droit fédéral, en particulier des art. 8 al. 1 lettre a, 9 al. 1 lettre h, 10 al. 3, 13 al. 1 lettre a, 15, 15 bis, 18 bis, 22 al. 1 et 34 AChA ainsi que de la violation du principe de la bonne foi. La Commission fédérale de recours renonce ŕ présenter des observations et se reporte ŕ sa décision du 2 mai 2002. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, contre une décision prise par une commission fédérale de recours et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours est en principe recevable comme recours de droit administratif en vertu des art. 97 ss OJ. 2. L'arręté du Conseil fédéral du 29 juin 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires a été abrogé par l'art. 82 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Cette derničre a elle-męme été abrogée par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), entrée en vigueur le ter janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espčce, ŕ tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'art. 83 al. 1 OTVA contenait une disposition similaire. L'arręté du Conseil fédéral du 29 juin 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires s'applique dčs lors au présent litige qui porte sur une créance échue en 1994. 3. 3.1 En vertu de l'art. 13 al. 1 lettre a AChA, l'impôt sur le chiffre d'affaires frappe notamment, sous réserve de l'art. 14, la livraison de marchandises sur territoire suisse (art. 15). Est réputée constituer une livraison de marchandise la remise d'une marchandise fabriquée en vertu d'un contrat d'entreprise (art. 15 al. 2 AChA), notamment l'exécution de constructions pour le compte d'autrui (art. 15 bis al. 1 AChA). L'art. 18 bis AChA précise que tout travail accompli sur des terrains et des bâtiments construits ŕ demeure, ŕ l'exception de la culture du sol aux fins de la production naturelle et des travaux de jardinage du męme genre, constitue une exécution de construction au sens de l'art. 15 bis. Les travaux effectués sur des bâtiments sont en conséquence imposables lorsqu'ils sont exécutés en vertu d'un contrat d'entreprise (ch. 59 des Instructions de 1992 ŕ l'usage des grossistes; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 329). Le contrat d'entreprise est un contrat par lequel une des parties (l'entrepreneur) s'oblige ŕ exécuter un ouvrage, moyennant un prix que l'autre partie (le maître) s'engage ŕ lui payer. Conformément ŕ l'art. 364 al. 2 CO, l'entrepreneur est tenu d'exécuter l'ouvrage en personne ou de le faire exécuter sous sa direction personnelle, ŕ moins que, d'aprčs la nature de l'ouvrage, ses aptitudes ne soient sans importance. L'entrepreneur s'engage ŕ livrer un ouvrage et il répond envers le maître des défauts de cet ouvrage (art. 367 CO ss). A la différence d'un travail exécuté sur la base d'un contrat d'entreprise, soumis ŕ l'impôt, la simple location de main-d'oeuvre est franche d'impôt (Archives 67 p. 314 consid. 2a, 62 p. 419 consid. 2a, 60 p. 63 consid. 4a, 56 p. 264 consid. 3a et les références citées). Le contrat de location de main-d'oeuvre (ou location de services) est un contrat par lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs ŕ la disposition d'une autre (le loueur de services ou locataire), pendant un temps déterminé, moyennant une rémunération due au bailleur de services (Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2čme édition, Zurich 1995, n° 2516 ss). En cas de mise ŕ disposition de main-d'oeuvre, le locataire agit en qualité d'entrepreneur; il donne ŕ la main-d'oeuvre mise ŕ sa disposition les instructions nécessaires ŕ la réalisation de l'ouvrage, la dirige et la surveille; c'est lui qui répond de la garantie des défauts de l'ouvrage. Pour sa part, le bailleur de services n'est pas responsable du travail effectué par ses ouvriers; il n'assume aucune responsabilité pour la conduite des travaux, ni pour leurs résultats. 3.2 Le contrat que la recourante concluait avec ses clients comprenait les conditions pour les activités de surveillance, celles pour les activités d'entretien ainsi que des conditions communes ŕ la surveillance et ŕ l'entretien. Les prestations de la recourante étaient effectuées contre une rémunération annuelle ou mensuelle, ŕ laquelle s'ajoutaient les frais de main-d'oeuvre pour les dépannages urgents ainsi que le coűt des pičces et des produits nécessaires au fonctionnement des appareils. Une telle activité répondait clairement aux conditions du contrat d'entreprise. Au demeurant, la recourante ne remet pas en cause, en tant que tel, le caractčre imposable des travaux qu'elle effectuait mais soutient que ces travaux étaient effectués par Y.________ SA, sous la direction et la responsabilité de cette société. 3.2.1 Les relations contractuelles entre la recourante et Y.________ SA étaient régies par un contrat de location de main-d'oeuvre du 30 décembre 1992. Y.________ SA y est décrite comme le "loueur" de main-d'oeuvre et la recourante comme le "locataire" de cette main-d'oeuvre. Aucune disposition de ce contrat ne s'écartait de la rčgle selon laquelle la qualité d'entrepreneur est reconnue au locataire et non pas au bailleur de services. A cet égard, il est indifférent que la recourante n'ait pas disposé de personnel propre mais ait fait appel aux ouvriers qu'elle louait ŕ Y.________ SA. 3.2.2 Le seul contrat avec un client produit par la recourante pour la période du ter trimestre 1993 au 4čme trimestre 1994 est celui qu'elle a conclu le 13 juillet 1994 avec la Régie Z.________. Il n'y est pas fait mention de la société Y.________ SA, censée exécuter sous sa propre responsabilité les travaux confiés ŕ la recourante. En fait, la recourante y apparaît comme seule responsable de la bonne exécution des prestations qu'elle s'engage ŕ fournir. L'art. 11 du contrat en question exclut la responsabilité de la recourante en cas de dégâts occasionnés par le gel, l'eau ou de fausses manoeuvres de tiers qui modifieraient par exemple les réglages qu'elle avait effectués. C'est dire que sa responsabilité était engagée en cas de dégâts dus ŕ d'autres causes et que, dans cette hypothčse, elle répondait, en sa qualité d'entrepreneur, des défauts pouvant affecter ses prestations. Dans sa réclamation du 10 novembre 1997 auprčs de l'Administration fédérale des contributions, la recourante avait d'ailleurs admis elle-męme qu'elle assumait, ŕ l'égard de ses clients, la responsabilité des travaux en sa qualité de cocontractante. 3.2.3 La mise ŕ disposition de main-d'oeuvre franche d'impôt, considérée comme une exception au contrat d'entreprise, ne peut ętre admise qu'avec retenue (Archives 67 p. 314 consid. 2a, 62 p. 419 consid. 2a). La charge de la preuve incombe ŕ celui qui entend s'en prévaloir. Or la recourante n'a pas démontré qu'elle se bornait ŕ mettre de la main-d'oeuvre ŕ la disposition de ses clients et qu'elle n'effectuait pas de travaux en vertu d'un contrat d'entreprise. Il résulte au contraire de ses relations contractuelles avec ses clients qu'elle était chargée de la direction des travaux et qu'elle répondait de leur bonne exécution; l'intervention d'un sous-traitant n'était pas mentionnée, pas plus que l'identité de ce sous-traitant. L'attestation de l'un de ses administrateurs du 27 mars 2001 n'est pas de nature ŕ modifier cette appréciation dans la mesure oů l'intéressé déclare que les expressions "location de services" et "sous-traitance" sont synonymes. Au demeurant, cet administrateur expose qu'il n'a jamais expressément parlé de "sous-traitance" pour qualifier des rapports juridiques liant la recourante ŕ Y.________ SA. Enfin, l'affirmation de la recourante selon laquelle elle ne facturait pas l'impôt sur le chiffre d'affaires ŕ ses clients est en contradiction avec l'art. 6 al. 2 des contrats qu'elle signait avec ceux-ci, selon lequel les prix convenus étaient établis en tenant compte de l'impôt sur le chiffre d'affaires et de tous les impôts, taxes ou redevances existant en Suisse ŕ la date de la' signature du contrat. C'est donc ŕ juste titre que l'autorité intimée a conclu ŕ l'existence d'un contrat d'entreprise et, par conséquent, ŕ une fabrication soumise ŕ l'impôt. 4. Invoquant le principe de la protection de la bonne foi, la recourante fait valoir-qu'elle ne doit pas ętre soumise ŕ l'impôt dčs lors que l'Administration fédérale des contributions ne l'a pas assujettie ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires lorsqu'elle s'est annoncée, qu'elle n'a en conséquence pas facturé l'impôt ŕ ses clients et qu'elle se trouve dans l'impossibilité de répercuter sur ces clients l'impôt qui lui est réclamé. 4.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protčge le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités (ATF 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arręts cités; 124 II 265 consid. 4a p. 269/270). Selon la jurisprudence établie sur la base de l'art. 4 aCst., applicable au regard de l'art. 9 Cst., un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci ŕ consentir ŕ un administré un avantage contraire ŕ la réglementation en vigueur, ŕ condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrčte ŕ l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment oů l'assurance a été donnée (ATF 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les références citées; 121 II 473 consid. 2c p. 479). La question de savoir si, dans un cas déterminé, le principe de la bonne foi a été violé est une question de droit que le Tribunal fédéral examine librement (art. 104 lettre a OJ en relation avec l'art. 114 al. 1 OJ; ATF 117 Ia 285 consid. 2 p. 287; 108 Ib 377 consid. 3b p. 385). En matičre fiscale cependant, le principe de la légalité n'autorise le traitement d'un contribuable en dérogation ŕ la loi que si les conditions du principe de la protection de la bonne foi sont remplies clairement et sans équivoque; elles doivent ętre interprétées de façon rigoureuse. Męme si ces conditions sont réalisées, il faut en outre examiner si l'intéręt public ŕ l'application du droit impératif ne l'emporte pas sur le principe de la bonne foi; cet examen s'opčre par la pesée des intéręts privés de l'administré ŕ se voir protégé dans sa bonne foi et l'intéręt public ŕ l'application réguličre du droit objectif (Archives 60 p. 56 consid. 3, 48 p. 90 consid. 3). 4.2 Dans le cas particulier, il est établi que la décision de non assujettissement prise le 17 juin 1993 par l'Administration fédérale des contributions résultait principalement des explications téléphoniques du 15 juin 1993 de l'un des administrateurs de la recourante. Comme la recourante le relčve elle-męme dans son recours, cet administrateur a expliqué que la société s'occupait de facturation uniquement et qu'elle sous-traitait son activité de maintenance ŕ Y.________ SA. Au bénéfice de ces explications, l'Administration fédérale des contributions était en droit de considérer que la recourante ne se chargeait pas de livraisons de travaux immobiliers imposables, ŕ tout le moins pendant la phase de démarrage de la société, constituée le 18 septembre 1992. Dans sa décision du 17 juin 1993, l'Administration fédérale des contributions a d'ailleurs précisé que la recourante ne remplissait pas, pour l'instant, les conditions d'assujettissement ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires. Elle a en outre expressément attiré l'attention de la recourante sur son obligation de s'annoncer dčs qu'elle remplirait ces conditions. Or la recourante ne s'est pas manifestée malgré le fait qu'elle ait, en réalité, assumé la responsabilité de l'entrepreneur dans ses relations contractuelles avec ses clients (cf. consid. 3 ci-dessus). C'est donc sur la base d'indications inexactes ou incomplčtes que l'Administration fédérale des contributions avait décidé de ne pas assujettir la recourante ŕ l'impôt. Dans ces conditions, la recourante ne saurait ętre protégée dans sa bonne foi. En outre, l'intéręt public ŕ l'application du droit l'emporte sur les intéręts privés invoqués par la recourante. 5. La recourante fait valoir ŕ titre subsidiaire que son activité de surveillance des installations de chauffage ne peut pas ętre considérée comme une prestation de livraison de marchandises au sens de l'art. 15 AChA et qu'elle ne doit ętre imposée que partiellement. Elle conteste en outre que l'impôt résiduel dű porte intéręts en raison du comportement contradictoire de l'Administration fédérale des contributions. 5.1 Les prestations de services, telles que la surveillance d'installations, ne sont en principe pas soumises ŕ l'impôt sur le chiffre d'affaires. Si le grossiste fournit ŕ la fois des marchandises et des prestations de services, ces prestations échappent ŕ l'impôt si elles reposent sur un contrat séparé. Dans le cas contraire, elles sont considérées comme des prestations accessoires ŕ la livraison de marchandises et, ŕ ce titre, imposables (Archives 61 p. 157 consid. 1). Si l'acquéreur s'acquitte d'une seule contre-prestation pour la livraison de marchandises et la prestation de services, il y a lieu de considérer que l'ensemble de la contre-prestation est imposable (Dieter Metzger, op. cit. ch. 542 ss). 5.2 Dans le cas particulier, les prestations de services offertes par la recourante ne faisaient pas l'objet d'un contrat séparé mais étaient incluses dans un seul contrat prévoyant tant la surveillance que l'entretien des installations. En outre, les clients de la recourante s'acquittaient d'un montant unique pour l'ensemble de ces prestations, payable ŕ la signature du contrat et d'avance lors du renouvellement du contrat en cas de prime annuelle et ŕ la fin de chaque mois en cas de prime mensuelle. Enfin la recourante assurait, au titre de ses prestations de surveillance, un service de dépannage ainsi que des opérations de mise en service, de réglage, de nettoyage et d'arręt des installations qui dépassaient sensiblement le cadre d'une simple surveillance. L'autorité intimée a donc appliqué correctement la loi en considérant que les opérations de surveillance strictes assumées par la recourante constituaient des prestations accessoires ŕ la livraison de marchandises et que la totalité du chiffre d'affaires qu'elle réalisait en exécution des contrats d'entreprise qu'elle concluait avec ses clients était imposable. Pour le surplus, et comme on l'a vu ci-dessus (consid. 4), l'Administration fédérale des contributions n'a pas adopté d'attitude contradictoire en décidant dans un premier temps de ne pas assujettir la recourante ŕ l'impôt. Il n'y a dčs lors pas lieu d'exempter la recourante du paiement de l'intéręt moratoire prévu par l'art. 26 al. 2 AchA. 6. Mal fondé, le recours doit ętre rejeté. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis ŕ la charge de la recourante. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, ŕ l'Administration fédérale des contributions et ŕ la Commission fédérale de recours en matičre de contributions. Lausanne, le 4 novembre 2002 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: