[AZA 0/4] 2A.335/1999 IIe COUR DE DROIT PUBLIC *********************************************** 28 janvier 2000 Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, président, Betschart, Hungerbühler, Müller et Yersin. Greffier: M. Dayer. Statuant sur le recours de droit administratif formé par l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, ŕ Berne, contrela décision prise le 28 mai 1999 par la Commission fédérale de recours en matičre de contributions, dans la cause qui oppose la recourante ŕ la société X.________ SA, représentée par la société PricewaterhouseCoopers SA, ŕ Neuchâtel. (déduction de l'impôt préalable sur les emballages faisant le va-et-vient; droit transitoire) La société X.________ SA (ci-aprčs: la société), exerce le commerce des eaux minérales et des jus de fruit. Dčs le 1er janvier 1995, elle est immatriculée dans le registre des assujettis ŕ la taxe sur la valeur ajoutée (ci-aprčs: TVA). Dans différents décomptes complémentaires, l'Administration fédérale des contributions, lui a réclamé l'impôt préalable que cette société avait, ŕ son avis, déduit ŕ tort lors de l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient durant les années 1995 et 1996; elle lui a également réclamé la TVA frappant les emballages de ce genre qu'elle avait en stock au 31 décembre 1994. Par décision formelle du 28 avril 1998, confirmée sur réclamation le 13 aoűt 1998, elle a maintenu ses prétentions. Le 28 mai 1999, la Commission fédérale de recours en matičre de contributions (ci-aprčs: la Commission fédérale de recours) a partiellement admis le recours de X.________ SA, annulé la décision sur réclamation précitée et renvoyé la cause ŕ l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle décision. Elle a notamment considéré que l'art. 84 al. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RS 641. 201; l'ordonnance régissant la TVA) avait pour but d'éviter les lacunes d'imposition lors du passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires ŕ la TVA. En effet, les emballages faisant le va-et-vient pouvaient ętre acquis en franchise d'impôt sur le chiffre d'affaires contre remise d'une déclaration de grossiste; les emballages en possession des assujettis au 31 décembre 1994 n'étaient ainsi grevés d'aucune charge fiscale. Dčs le 1er janvier 1995, l'acquisition de tels emballages était en revanche soumise ŕ la TVA, sans que cet impôt préalable puisse ensuite ętre déduit lors de leur livraison (cf. les art. 14 ch. 21 en rapport avec les art. 13 et 30 al. 4 OTVA). L'art. 84 al. 5 OTVA permettait dčs lors de réaliser l'égalité d'imposition entre les emballages achetés avant et ceux acquis aprčs le 1er janvier 1995. Par ailleurs, l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. contenait une liste exhaustive d'exonérations, de sorte que le Conseil fédéral ne pouvait y ajouter celle prévue ŕ l'art. 14 ch. 21 OTVA pour les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre le versement de dépôts. Ces derniers devaient dčs lors ętre soumis ŕ la TVA, ce qui impliquait la déduction de l'impôt préalable payé lors de l'acquisition des emballages. L'art. 30 al. 4 OTVA qui excluait une telle déduction était ainsi contraire ŕ la Constitution. Dans ces conditions, l'art. 84 al. 5 OTVA perdait sa justification et la société ne devait pas payer de TVA sur le stock d'emballages qu'elle possédait au 31 décembre 1994. Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision, de confirmer celle sur réclamation et de dire que les art. 14 ch. 21, 30 al. 4 et 84 al. 5 OTVA sont conformes ŕ la Constitution. Le Tribunal fédéral a admis le recours dans la mesure oů il était recevable. Extrait des c o n s i d é r a n t s: 2.- a) Selon l'arręté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (ci-aprčs: AChA), le grossiste pouvait acquérir en franchise d'impôt des marchandises destinées ŕ la revente (cf. art. 14 al. 1 lettre a et al. 2 ainsi que 15 al. 3 AChA). Les emballages (matériel de conditionnement et matériel auxiliaire) que le fournisseur remettait avec la marchandise et qui ne devaient pas lui ętre restitués faisaient partie de la marchandise livrée (cf. art. 15 al. 5 AChA). La contre-prestation pour l'emballage était une partie de celle due pour la marchandise livrée et était soumise au męme taux d'imposition que celle-ci. Le grossiste pouvait dčs lors acquérir en franchise d'impôt du matériel d'emballage, telles des caisses, des bouteilles et d'autre matériel de conditionnement, si son client n'était pas contraint de le lui retourner. Les emballages en pręt - soit ceux que l'acquéreur était tenu de restituer au fournisseur (en vertu, par exemple, d'une clause "Emballage remis ŕ titre de pręt") - n'étaient en revanche pas des emballages au sens de l'art. 15 al. 5 AChA. Le pręt d'emballages ne constituait pas une opération imposable, de sorte que le montant facturé séparément ŕ l'acquéreur pour des emballages en pręt qui n'étaient pas restitués ne devait pas ętre imposé en tant que contre-prestation d'une livraison (cf. les Instructions ŕ l'usage des grossistes, édition 1992, ch. 24 et 26). Les emballages faisant le va-et-vient - comme par exemple les bouteilles et les harasses - pour lesquels un dépôt (consigne) était perçu lors de la livraison de la marchandise qu'ils contenaient, n'étaient pas considérés comme des emballages en pręt, l'acquéreur n'étant pas expressément tenu de les restituer. Ils étaient traités comme des emballages partageant le męme traitement fiscal que la marchandise qu'ils renfermaient. L'art. 15 al. 5 AChA était męme applicable lorsqu'ils étaient utilisés pour plusieurs livraisons (emballages faisant la navette). Le dépôt remboursé lors de leur restitution pouvait toutefois ętre déduit de la contre-prestation imposable (cf. art. 22 al. 2 lettre b AChA; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, n. 442 et 643). b) Contrairement ŕ ce qui était le cas en matičre d'impôt sur le chiffre d'affaires, les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient sont exonérées de la TVA (exonération impropre) lorsqu'ils sont remis avec le bien qu'ils contiennent (cf. art. 14 ch. 21 OTVA). Selon la pratique de l'Administration fédérale des contributions, la remise de ces emballages doit toutefois ętre facturée séparément. Sont des emballages au sens de cette disposition, ceux qui sont généralement utilisés plusieurs fois (p. ex. bouteilles, harasses) et dont la remise est subordonnée ŕ un dépôt (consigne) remboursé lors de leur restitution (cf. les Instructions ŕ l'usage des assujettis, édition 1997 [ci-aprčs: Instructions 1997], ch. 410). En revanche, l'acquisition de tels emballages n'est pas exonérée; la charge fiscale en résultant ne peut en outre ętre déduite ŕ titre d'impôt préalable (cf. les art. 13 et 30 al. 4 OTVA; cf. également le ch. 411 des Instructions 1997 ainsi que le Commentaire du Département fédéral des finances concernant l'Ordonnance du Conseil fédéral régissant la TVA, FF 1994 vol. III p. 534 ss, p. 567). c) Selon l'art. 84 al. 5 OTVA, la TVA doit ętre acquittée sur la valeur marchande au 31 décembre 1994 des emballages faisant le va-et-vient acquis en franchise d'impôt sous l'empire de l'ancien droit. Cette disposition assure la transition entre les deux systčmes d'imposition mentionnés ci-dessus (lettres a et b). D'une part, dans la mesure oů elle s'applique ŕ des emballages acquis en franchise d'impôt sur le chiffre d'affaires et soumis ŕ la TVA lors de leur livraison, elle est conforme au principe selon lequel chaque bien doit ętre imposé au moins une fois entre sa production et sa consommation. D'autre part, elle garantit un traitement égal de tous les contribuables, le grossiste ayant pu acquérir des emballages faisant le va-et-vient en franchise d'impôt n'étant pas mieux traité que le non-grossiste n'ayant pas bénéficié de cette possibilité. L'art. 84 al. 5 OTVA ne viole dčs lors pas la Constitution fédérale de 1874 (cf. art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) - encore applicable dans le cas particulier - qui autorise le Conseil fédéral ŕ régler le passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires ŕ la TVA et lui confčre ŕ cet égard un certain pouvoir d'appréciation (cf. ATF 123 II 385 consid. 7 p. 393, 433 consid. 8d p. 446). Il n'a en outre jamais été prétendu, ŕ juste titre, que cet article serait arbitraire, contraire au principe de l'égalité de traitement -notamment entre personnes appartenant ŕ la męme branche économique- ou ŕ celui de la neutralité concurrentielle. 3.- L'autorité intimée soutient que l'exonération, sans droit ŕ la déduction de l'impôt préalable, des livraisons d'emballages faisant le va-et-vient contre versement d'un dépôt (cf. les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA) serait inconstitutionnelle, ce qui retirerait toute justification ŕ l'imposition des stocks prévue par l'art. 84 al. 5 OTVA. Des exonérations ne pourraient en effet ętre instituées que par une loi au sens formel, ce que ne serait pas l'art. 14 ch. 21 OTVA. a) Conformément ŕ l'art. 41ter al. 1 lettre a, al. 3 et al. 6 aCst. , la Confédération peut, par le biais d'une loi fédérale, prélever un impôt sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée). Jusqu'ŕ l'entrée en vigueur de cette loi, le Conseil fédéral établit les dispositions d'exécution (art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ). Il peut notamment régler le passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires ŕ la TVA (art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) en respectant certains principes (cf. art. 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ). Il dispose ŕ cet égard d'une trčs large compétence législative (cf. BO CN 1993 p. 331 et 339). Le Juge ne corrigera ses prescriptions que si elles excčdent son pouvoir d'appréciation ou sont contraires aux principes constitutionnels en matičre de TVA (cf. notamment les art. 41ter al. 3 aCst. et 8 al. 2 Disp. trans. aCst. ) ou ŕ d'autres droits garantis par la Constitution, notamment ŕ l'égalité de traitement et ŕ la liberté du commerce et de l'industrie. Le Conseil fédéral dispose du męme pouvoir de décision politique que le législateur (ATF 125 II 326 consid. 3a p. 330-331; 123 II 295 consid. 3a p. 298-299 et les références citées). C'est sous cet angle restreint que le Tribunal fédéral, ainsi d'ailleurs que la Commission fédérale de recours, examinent la constitutionnalité de l'ordonnance régissant la TVA. b) L'autorité intimée relčve, ŕ juste titre, que l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. rčgle des questions de détail de droit matériel jusqu'ŕ l'entrée en vigueur de la loi fédérale en matičre de TVA et lie le Conseil fédéral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5a p. 199). Ce dernier peut toutefois y ajouter d'autres principes. Sa compétence législative (cf. art. 8 al. 1 Disp. trans. aCst. ) lui permet en effet d'adopter toutes les dispositions nécessaires au prélčvement de la TVA, d'un point de vue formel ou matériel, notamment en matičre d'assujettissement (rčgle, exceptions, début et fin, représentation, succession, etc. ; cf. BO CN 1993 p. 331 et 339; ATF 125 II 326 consid. 3a p. 331). L'exonération prévue par l'art. 14 ch. 21 OTVA ne peut dčs lors ętre considérée comme inconstitutionnelle pour le seul motif que l'ordonnance régissant la TVA n'est pas une loi au sens formel. c) Le Conseil fédéral n'aurait excédé sa compétence législative que si le Constituant avait manifesté sa volonté d'établir une liste exhaustive des opérations exclues du champ de l'impôt ŕ l'art. 8 al. 2 lettre b Disp. trans. aCst. Certes, comme le relčve l'autorité intimée, lors des débats portant sur cette disposition, le Parlement a demandé une restriction de la liste des exonérations proposée par l'Administration fédérale des contributions. Toutefois, il a également jugé utile que le Conseil fédéral établisse une ordonnance d'application et qu'une procédure de consultation soit préalablement entreprise (cf. BO CN 1993 p. 399). Il ne considérait dčs lors pas cette liste comme définitive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5c p. 201). Aucune disposition spéciale concernant les emballages faisant le va-et-vient n'a été prévue, ni par l'arręté fédéral du 18 juin 1993 sur le régime financier (RO 1994 p. 258 ss), ni par le projet d'ordonnance régissant la TVA établi par le Conseil fédéral le 28 octobre 1993 (ci-aprčs: le projet d'OTVA). Une réglementation concernant expressément ces emballages n'a été demandée qu'au cours de la procédure de consultation (cf. Rapport du Département fédéral des finances relatif ŕ la procédure de consultation concernant le projet d'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 28 octobre 1993, ad art. 5 al. 3 lettre c et ad art. 13 in fine). Celle-ci a en outre fait ressortir que la réglementation en matičre d'impôt sur le chiffre d'affaires - qui engendrait de grands frais administratifs - n'était pas voulue et que l'exonération des consignes versées pour lesdits emballages était souhaitée. Dčs lors, en complétant la liste des exonérations par celle prévue ŕ l'art. 14 ch. 21 OTVA, le Conseil fédéral n'a nullement excédé sa compétence législative. 4.- Reste encore ŕ examiner si cette disposition est conforme aux principes constitutionnels régissant la TVA, notamment aux principes de l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle. a) Pour justifier la réglementation du Conseil fédéral (art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA), la recourante invoque des motifs liés ŕ la praticabilité et ŕ l'acceptation de celle-ci. Elle prétend que, dans la mesure oů la remise d'un emballage remplit toutes les conditions d'une livraison au sens de l'art. 5 OTVA, seules deux solutions étaient possibles: (1) imposer sa livraison en męme temps que l'objet qu'il contient (avec réduction de la contre-prestation en cas de retour de l'emballage); (2) exclure sa livraison du champ de l'impôt. Une réglementation similaire ŕ celle appliquée en matičre d'impôt sur le chiffre d'affaires (solution no 1) ayant été largement refusée par les milieux consultés, le Conseil fédéral avait dű choisir la deuxičme variante. On peut se demander si seule cette possibilité s'offrait ŕ lui. En droit étranger, les dépôts versés pour les emballages font parfois également partie (comme dans l'arręté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires) de la contre-prestation due pour la livraison du bien qu'ils contiennent. L'Administration fédérale des contributions se réfčre aux législations allemande et autrichienne en matičre d'impôt sur le chiffre d'affaires qui prévoient que le remboursement du dépôt lors de la restitution de l'emballage vide donne droit ŕ une réduction de la contre-prestation imposable. Ce systčme conduisant en pratique ŕ des décomptes compliqués, l'Administration des finances allemande a cependant prévu des simplifications. Ainsi, l'entrepreneur peut, sur demande, ętre autorisé ŕ effectuer des décomptes finaux (Saldorechnungen). D'autre allégements sont également possibles, sans qu'il soit nécessaire de les demander, lorsque l'entrepreneur établit certains décomptes d'emballages vides ou met en place une procédure de cautionnement (Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Munich 1997, par. 10 n. 14; cf. également pour l'Autriche, Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Vienne 1995, par. 16n. 39). La question de savoir si des simplifications similaires ŕ celles prévues par quelques droits étrangers auraient dű ętre reprises dans le droit suisse en matičre de TVA n'a pas ŕ ętre résolue en l'espčce. Il faut plutôt examiner si les rčgles posées dans l'ordonnance régissant cet impôt sont contraires ŕ la Constitution. Tel n'est cependant pas le cas. Le Conseil fédéral a en effet retenu une solution simple, praticable et correspondant au résultat de la procédure de consultation. Les participants ŕ cette derničre pouvaient en outre prévoir que la TVA grevant l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient ne pourrait pas ętre déduite en tant qu'impôt préalable (cf. art. 14 du projet d'OTVA). b) La recourante soutient que le systčme mis en place par l'art. 14 ch. 21 OTVA (et par l'art. 30 al. 4 OTVA) répond ŕ un souci de simplification compatible avec l'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. Selon cette derničre disposition, le Conseil fédéral peut ordonner des simplifications si elles n'affectent pas de façon notable les recettes fiscales ou les conditions de concurrence et si elles n'entraînent pas des complications excessives des décomptes d'autres contribuables. Comme l'expose ŕ bon droit l'autorité intimée, de telles simplifications sont surtout indiquées lorsque la constatation exacte des faits déterminants pour le calcul de l'impôt demande au contribuable des efforts excessifs (cf. BO CN 1993 p. 336 et 344; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315). Il n'est toutefois pas exclu qu'elles puissent intervenir dans d'autres cas. L'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. ne s'y oppose pas. La limitation de la déduction de l'impôt préalable sur les frais d'hébergement, de nourriture et de boisson (cf. art. 30 al. 2 lettre a OTVA; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315) ou l'exonération des transports aériens dont seul le lieu d'arrivée ou le lieu de départ se situe sur territoire suisse (art. 15 al. 2 lettre g OTVA) en sont des exemples. De telles simplifications sont également prévues dans la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; FF 1999 p. 6752 ss), par exemple pour les transports aériens et ferroviaires transfrontaliers (cf. art. 19 al. 3 LTVA) ou les consignes d'emballages (cf. art. 33 al. 6 lettre b LTVA). Rien n'empęchait dčs lors le Conseil fédéral d'exonérer les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient pour des motifs de simplification. c) La solution retenue par l'art. 14 ch. 21 OTVA est neutre quant ŕ ses effets sur la concurrence et ne désavantage pas d'autres contribuables. Elle s'applique de maničre identique ŕ tous les fabricants de boissons qui livrent des emballages faisant le va-et-vient moyennant le versement d'un dépôt. Certes, l'impôt grevant l'acquisition de ceux-ci ne peut ętre déduit et fait partie du prix de leur contenu soumis ŕ la TVA. Comme le relčve la société, il en résulte un cumul d'impôt, soit une taxe occulte; cette derničre doit certes ętre évitée de maničre générale mais ne peut cependant ętre totalement supprimée (cf. ATF 123 II 433 consid. 10p. 450-451). Le Constituant s'en est d'ailleurs accommodé pour les opérations qu'il exončre sans droit ŕ la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 123 II 295 consid. 6a p. 304). d) Vu ce qui précčde, la Commission fédérale de recours a considéré ŕ tort que la solution retenue par les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA était contraire ŕ la Constitution et que cela empęchait l'application de l'art. 84 al. 5 OTVA dans le cas particulier. Lausanne!, le 28 janvier 2000 DBA/elo