Tribunale federale Tribunal federal 2A.356/2003/VIA/elo {T 0/2} Arręt du 11 novembre 2003 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Yersin et Merkli. Greffier: M. Vianin. Parties X.________, recourant, représenté par Me André Masson, avocat et notaire, avenue de la Gare 8, case postale 681, 1920 Martigny, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion, Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais, Palais du Gouvernement, 1951 Sion. Objet impôt fédéral direct 1999/2000, recours de droit administratif et recours de droit public contre la décision de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 18 septembre 2002. Faits: A. En 1990, X.________ et cinq autres personnes ont acquis en copropriété un droit de superficie sur un immeuble sis sur le territoire de la commune de C.________. Durant les années 1990 et 1991, les copropriétaires y ont fait construire une halle, pour un coűt total de 1'670'000 fr. Par contrat de bail du 28 juin 1991, la halle a été louée ŕ la société Y.________ SA, sise ŕ M.________, pour un loyer annuel de 144'000 fr. Par acte du 27 novembre 1997 inscrit au registre foncier le 19 janvier 1998, les copropriétaires ont cédé le droit de superficie ŕ Y.________ SA pour un montant de 1'760'000 fr. B. X.________ a formé une réclamation ŕ l'encontre de la décision de taxation que la Commission d'impôt de district a rendue ŕ son encontre pour la période fiscale 1999/2000. Il a déféré la décision sur réclamation ŕ la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours), en concluant notamment ŕ ce que sa part du loyer de la halle pour 1997, soit 14'480 fr., ne soit pas imposée. C. Par décision du 18 septembre 2002 (notifiée le 2 juillet 2003), la Commission de recours a rejeté le pourvoi en ce qui concerne l'imposition de la part du loyer de la halle pour 1997. Elle a considéré en substance que, s'agissant de loyers, la disparition de la source de revenu ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire, de sorte que les loyers obtenus durant l'année 1997 (période de calcul 1997/1998) devaient ętre imposés lors de la période fiscale 1999/2000. D. Agissant le 30 juillet 2003 par deux mémoires distincts, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision attaquée en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct et de dire que le revenu locatif de 14'480 fr. réalisé durant l'année 1997 ne fait pas partie du revenu imposable 1999/2000. En bref, il soutient que les loyers obtenus en 1997 ne pouvaient ętre imposés lors de la période fiscale litigieuse, dčs lors qu'il n'a plus perçu de tels loyers durant cette période, ayant aliéné sa part de copropriété du bâtiment loué ŕ la fin 1997. En procédant néanmoins ŕ l'imposition, l'autorité intimée aurait constaté les faits de maničre inexacte, violé le droit fédéral, mésusé de son pouvoir d'appréciation et rendu une décision inopportune et, par ailleurs, arbitraire. Il n'a pas été requis d'observations. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. 1.1 Le recourant n'a pas intitulé ses deux actes, mais il ressort de leur contenu et des dispositions invoquées qu'il s'agit d'un recours de droit administratif et d'un recours de droit public. Par économie de procédure, il convient dčs lors de prononcer la jonction des causes et de statuer sur les mérites des deux recours dans un seul et męme arręt (art. 24 PCF et 40 OJ; ATF 127 V 29 consid. 1 p. 33). Le recours de droit public ayant un caractčre subsidiaire (art. 84 al. 2 OJ), il y a lieu d'examiner en priorité le recours de droit administratif. 1.2 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arręt rendu par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours de droit administratif est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 LIFD. Partant, le recours de droit public, qui ne soulčve pas de griefs ne pouvant ętre traités dans le cadre de l'examen du recours de droit administratif, est irrecevable en vertu de l'art. 84 al. 2 OJ. 2. Dans le systčme d'imposition fondé sur le revenu présumé (systčme praenumerando avec évaluation postnumerando: Walter Ryser/Bernard Rolli: Précis de droit fiscal suisse, 4čme éd., Berne 2002, p. 419), applicable dans le canton du Valais lors de la période fiscale litigieuse, l'impôt sur le revenu est calculé en rčgle générale sur la base du revenu moyen du contribuable pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale (art. 43 al. 1 LIFD), laquelle est de deux ans (art. 40 al. 2 LIFD). Ce systčme repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la période fiscale est identique ŕ celui obtenu dans le courant de la période de calcul, de sorte que le principe de l'imposition selon la capacité contributive est en principe respecté malgré le décalage entre période fiscale et période de calcul (Ryser/Rolli, op. cit., p. 420). La rčgle subit une exception en présence d'un des motifs de taxation intermédiaire énumérés de maničre exhaustive ŕ l'art. 45 LIFD. Il s'agit notamment de cas oů la situation du contribuable est modifiée de maničre essentielle et durable. S'agissant des éléments touchés par la modification, l'imposition a alors lieu sur la base de la nouvelle situation, et non pas d'aprčs celle qui prévalait lors de la période de calcul (Ryser/Rolli, ibid.). 3. 3.1 En l'occurrence, le recourant ne prétend pas, ŕ juste titre, que l'aliénation du droit de superficie et de la halle, qui constituaient la source des rendements locatifs, représente un motif de taxation intermédiaire. En revanche, le recourant soutient que dans le systčme praenumerando l'imposition présuppose qu'au début de la période de taxation "les éléments de revenu et de fortune soient encore existants comme ils l'étaient durant la période de calcul". Dans son cas, sa part du droit de superficie ne faisant plus partie de son patrimoine au 1er janvier 1999, il ne serait plus possible d'imposer les loyers obtenus en 1997 lors de la période fiscale 1999/2000. Il fait valoir qu'il n'a plus perçu de loyers depuis le 31 décembre 1997, alors qu'il a été imposé ŕ ce titre en 1998 et devrait l'ętre encore en 1999 et 2000 selon la décision attaquée; il dénonce en cela "une taxation totale de Fr. 28'960.- de loyers non perçus". 3.2 La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, notamment ŕ son art. 21 s'agissant du rendement de la fortune immobiličre, ne fait pas dépendre l'imposition des revenus réalisés durant la période de calcul de la condition que l'élément de fortune qui en est la source se trouve encore dans le patrimoine du contribuable au début de la période fiscale. Une telle condition n'existe pas et ne saurait exister, car cela conduirait ŕ ne pas imposer les revenus réalisés durant la période de calcul, lorsque leur source disparaît du patrimoine du contribuable, et ce sans aucune justification. C'est donc en vain que le recourant tente d'établir un lien entre la période de calcul - qui sert de mesure ŕ l'imposition du revenu - et le premier jour de la période fiscale - date déterminante pour l'imposition de la fortune. En relation avec l'impôt fédéral direct, l'existence d'un tel lien peut ętre exclue déjŕ du fait que cet impôt porte uniquement sur le revenu, ŕ l'exclusion de la fortune. Par ailleurs, il est manifestement erroné de prétendre que l'imposition pour la période fiscale 1999/2000 - comme d'ailleurs aussi pour l'année fiscale 1998 - porte sur des loyers non perçus ou fictifs: en réalité, les loyers imposés en 1998 et en 1999/2000 sont ceux obtenus respectivement en 1995/1996 et 1997. A cet égard, il ne faut pas perdre de vue qu'en raison du décalage - inhérent au systčme d'imposition fondé sur le revenu présumé - entre période de calcul et période fiscale, les loyers perçus en 1991/1992 n'ont été imposés qu'en 1993/1994. Durant la période fiscale 1991/1992, le recourant n'a en principe donc pas été imposé sur des revenus qu'il avait pourtant réalisés. A l'inverse, les loyers (encore) obtenus en 1997 doivent ętre imposés, ainsi qu'il a été dit, lors de la période fiscale 1999/2000; ici, le recourant est imposé sur un revenu dont il ne bénéficie plus. Cette situation est propre au systčme d'imposition praenumerando - lorsqu'il n'existe pas de motif de taxation intermédiaire - et elle est conforme au droit fédéral. 4. Vu ce qui précčde, il y a lieu, en suivant la procédure simplifiée de l'art. 36a OJ, de déclarer irrecevable le recours de droit public et de rejeter le recours de droit administratif comme étant manifestement mal fondé. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires et n'a pas droit ŕ des dépens (art. 156 al. 1 OJ, 159 al. 1 OJ a contrario). Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce: 1. Les causes sont jointes. 2. Le recours de droit public est déclaré irrecevable. 3. Le recours de droit administratif est rejeté. 4. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 5. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct. Lausanne, le 11 novembre 2003 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: