Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.356/2006 /svc Arręt du 24 avril 2007 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties AX.________, recourant, représenté par Me Philippe Pont, avocat, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, case postale 351, 1951 Sion, Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion. Objet impôt fédéral direct 1997/1998 (tentative de soustraction), recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 19 octobre 2005. Faits : A. AX.________ et BX.________ sont domiciliés ŕ Z.________. AX.________ est avocat-notaire. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-aprčs: le Service des contributions) a procédé ŕ un contrôle des comptes des exercices 1995 ŕ 1998 de AX.________. Un rapport d'expertise a été rendu le 2 octobre 2000. Il proposait des reprises d'un montant de 142'479 fr. pour l'exercice 1995, de 35'444 fr. pour l'exercice 1996, de 26'323 fr. pour l'exercice 1997 et de 22'910 fr. pour l'exercice 1998. Ces reprises concernaient des débiteurs comptabilisés de façon incorrecte, des frais généraux trop élevés sur lesquels une part privée a été calculée et un compte bancaire qui n'avait pas été déclaré. Les bordereaux définitifs du 11 octobre 2000 fixaient le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 ŕ 316'000 fr. et ŕ 317'000 fr. pour les impôts cantonal et communal de la męme période. Ces bordereaux n'ont pas été attaqués et sont entrés en force. B. Par courrier du 9 novembre 2000, le Service des contributions informait AX.________ et BX.________ de l'ouverture d'une procédure de tentative de soustraction d'impôt dans le cadre des périodes fiscales 1997 ŕ 2000. Les amendes ont été prononcées par décision du 27 septembre 2002. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998, le revenu imposable était fixé ŕ 316'000 fr. alors que les intéressés avaient été taxés initialement, de façon provisoire, sur un revenu de 249'000 fr. L'impôt soustrait était de 17'368 fr. pour les deux années de la période fiscale. L'amende s'élevait ŕ 11'579 fr., soit aux 2/3 de l'impôt soustrait. Les amendes se montaient ŕ 14'687 fr. pour l'impôt cantonal et ŕ 13'358 fr. pour l'impôt communal, soit également aux 2/3 de l'impôt soustrait. Le 22 juillet 2005, le Service des contributions a rejeté la réclamation de AX.________ en tant qu'elle concernait l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998; la réclamation concernant les impôts cantonaux et communaux restant en suspens. Par décision du 19 octobre 2005, notifiée le 11 mai 2006, la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission cantonale de recours) a rejeté le recours de l'intéressé. Elle a en substance estimé que tant les conditions objectives que subjectives de la tentative de soustraction étaient remplies. Quant ŕ la quotité de l'amende, elle avait été fixée, conformément au texte légal relevant, compte tenu du montant d'impôt soustrait et de la gravité de la faute de AX.________. C. Dans son recours de droit administratif déposé le 12 juin 2006, AX.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours, de renvoyer le dossier ŕ l'autorité cantonale afin qu'elle procčde ŕ l'audition du recourant et qu'elle prononce une nouvelle décision dans le sens des considérants. Il estime que les garanties de procédure découlant de l'art. 6 CEDH n'ont pas été respectées et qu'il aurait dű ętre entendu par la Commission cantonale de recours. La Commission cantonale de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais. La Commission cantonale de recours et l'Administration fédérale des contributions évoquant la possible prescription absolue de la poursuite pénale dans leurs observations, le Tribunal fédéral a invité le recourant et le Service cantonal des contributions, par courrier du 2 mars 2007, ŕ s'exprimer sur cette question. Les parties estiment que ladite prescription a été acquise au mois de novembre 2006. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. 1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 132 I 140 consid. 1.1 p. 142). La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arręt attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF). 1.2 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arręt rendu par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 2. 2.1 L'art. 184 LIFD prévoit: "1 La poursuite pénale se prescrit: a. En cas ... de tentative de soustraction d'impôt par quatre ans ŕ compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle ... la tentative de soustraction a été commise; ... 2 La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant ŕ la poursuite du contribuable ou de l'une des personnes visées ŕ l'art. 177. L'interruption est opposable tant au contribuable qu'ŕ ces autres personnes. Un nouveau délai commence ŕ courir ŕ chaque interruption; la prescription ne peut toutefois ętre prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale." 2.2 En vertu de l'art. 184 al. 2 in fine LIFD, la prescription absolue pour une tentative de soustraction est de 6 ans. La prescription court dčs la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise, cette procédure étant prolongée, le cas échéant, des procédures de réclamation et de recours. Dans le cas présent, la période fiscale en cause est la période 1997/1998. Les bordereaux définitifs portent la date du 11 octobre 2000. Ils n'ont pas été attaqués et sont donc entrés en force ŕ l'échéance du délai de réclamation. La prescription relative de la poursuite pénale a été interrompue par la décision du 27 septembre 2002 fixant l'amende, par la décision sur réclamation du 22 juillet 2005 et par la décision de la Commission cantonale de recours du 19 octobre 2005. Comme la procédure devant le Tribunal fédéral est une voie de recours ordinaire, la décision de la Commission cantonale de recours n'a pas mis fin ŕ la procédure. Dčs lors, le délai de 6 ans de la prescription absolue, qui a commencé ŕ courir avec la notification des bordereaux du 11 octobre 2000, est échu depuis novembre 2006. 2.3 Le 1er octobre 2002, sont entrées en vigueur les modifications du 5 octobre 2001 (RO 2002 p. 2993) et du 22 mars 2002 (RO 2002 p. 2986) du Code pénal suisse qui ont trait, notamment, aux délais de prescription de l'action pénale et aux rčgles sur l'interruption et la suspension de la prescription. L'art. 333 al. 5 CP de la modification du 22 mars 2002 (devenu l'art. 333 al. 6 CP selon la novelle du 13 décembre 2002 entrée en vigueur le 1er janvier 2007 [RO 2006 p. 3459]) prévoit des dispositions transitoires en la matičre jusqu'ŕ l'adaptation des lois fédérales touchées par ces modifications. Conformément au principe de la lex mitior (cf. art. 2 al. 2 CP), également applicable en droit pénal fiscal (RF 55 p. 122 consid. 5 b)aa), 2P.241/1998), si un délit commis avant l'entrée en vigueur du nouveau droit est jugé aprčs cette entrée en vigueur, il faut déterminer lequel du nouveau ou de l'ancien droit est plus favorable ŕ l'auteur de l'infraction (cf. ATF 126 II 1 qui qualifie la prescription d'institution de droit matériel). A supposer que les dispositions du code pénal dans leur nouvelle teneur soient applicables en droit pénal fiscal, point n'est besoin de procéder ŕ cette comparaison en l'espčce pour l'application de l'art. 184 LIFD: la prescription étant acquise sous l'ancien droit, le nouveau droit ne peut pas ętre plus clément pour le recourant. 3. Au vu de ce qui précčde, le recours de droit administratif doit ętre admis. La décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours doit ętre annulée et la procédure engagée contre le recourant pour une tentative de soustraction de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 doit ętre classée. Compte tenu des circonstances, il se justifie de statuer sans frais (art. 156 OJ) ni dépens (art. 159 al. 1 OJ). La cause est renvoyée ŕ la Commission cantonale de recours pour qu'elle statue sur les frais et dépens. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis et la décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours est annulée. La cause lui est renvoyée pour nouvelle décision sur les frais et dépens. 2. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire ni alloué de dépens. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 24 avril 2007 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: