Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.363/2002 /leb Urteil vom 26. Mai 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Gerichtsschreiber Matter. Parteien A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch lic. rer. pol. Otmar Tschümperlin, Bahnhofstrasse 32, Postfach, 2500 Biel/Bienne 1, gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Münstergasse 3, 3011 Bern, Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld. Gegenstand Direkte Bundessteuer pro 1993/94, 1995/96 und 1997/98 (Neue Beurteilung), Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Juni 2002. Sachverhalt: A. Im Jahre 1986 erbte A.________ zusammen mit seinem Bruder B.________ das Grundstück X.________ Gbbl. Nr. 5124. Mit Erbteilungsvertrag vom 13. Juli 1988 erwarb er von seinem Bruder dessen hälftigen Anteil. Ab Ende 1991 liess A.________ auf dem Grundstück ein 18-Familienhaus erstellen. Ein Grossteil der Stockwerkeinheiten wurde in den Jahren 1992 bis 1995 verkauft. B. Mit Einspracheverfügungen vom 22. Juni 1999 wurden die Eheleute A.________ bei der direkten Bundessteuer für ein steuerbares Einkommen von Fr. 491'300.-- (Steuerperiode 1993/94), Fr. 195'000.-- (1995/96) und Fr. 131'200.-- (1997/98) veranlagt. Die hiegegen gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission (nachfolgend: Rekurskommission) des Kantons Bern mit Entscheid vom 17. Oktober 2000 vollumfänglich ab. Sie nahm unter anderem Gesamtgestehungskosten von Fr. 6,8 Mio. an. Am 26. März 2001 hiess das Bundesgericht die gegen den Entscheid vom 17. Oktober 2000 gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde teilweise gut. Es legte die Gesamtgestehungskosten auf Fr. 6'739'638.-- fest und erkannte, A.________ habe mit dem Abschluss des Erbteilungsvertrages eine Tätigkeit als Liegenschaftenhändler aufgenommen. Am 11. Juni 2002 korrigierte die Rekurskommission ihren früheren Entscheid im Sinne der bundesgerichtlichen Berechnungen. Sie setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf Fr. 357'600.-- (1993/94), auf Fr. 168'900.-- (1995/96) und auf Fr. 117'700.-- (1997/98) fest und sprach A.________ eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu. C. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 15. bzw. 16. Juli 2002 beantragt A.________, den Entscheid der Rekurskommission vom 11. Juni 2002 teilweise aufzuheben. Das steuerbare Einkommen sei für die direkte Bundessteuer pro 1993/94 auf Fr. 326'018.-- und pro 1997/98 auf Fr. 112'037.-- festzusetzen. Im Weiteren sei die von der Vorinstanz zugesprochene Parteientschädigung auf Fr. 8'300.-- zu erhöhen. Die Rekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons Bern schliessen auf teilweise Gutheissung der Beschwerde, wobei das steuerbare Einkommen aber im Ergebnis auf Fr. 482'555.-- (1993/94) bzw. auf Fr. 118'600.-- (1997/98) heraufzusetzen sei (reformatio in peius), bei einer Parteientschädigung von unverändert Fr. 3'000.--. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, den angefochtenen Entscheid für die Steuerperioden 1995/96 und 1997/98 zu bestätigen, während das steuerbare Einkommen für 1993/94 auf Fr. 482'555.--, eventualiter auf Fr. 357'600.--, festzulegen sei. D. Mit Verfügung vom 4. Februar 2003 hat der Instruktionsrichter der II. öffentlichrechtlichen Abteilung A.________ auf die Möglichkeit einer reformatio in peius hingewiesen. In einer weiteren Stellungnahme hat der Beschwerdeführer indessen mitgeteilt, er halte an seiner Beschwerde fest. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht kann der Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts rügen (Art. 104 lit. a und b OG). Den Sachverhalt kann das Bundesgericht auch von Amtes wegen überprüfen (Art. 105 Abs. 1 OG). Da die Beschwerde sich gegen das Urteil einer Rekurskommission richtet, bindet indessen ihre Feststellung des Sachverhalts das Bundesgericht, sofern sie nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig ist oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen zustande gekommen ist (Art. 105 Abs. 2 OG). 1.2 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen. Mit Art. 114 Abs. 1 OG ist ihm die Möglichkeit gegeben, in Abgabestreitigkeiten einen Entscheid der Vorinstanz im Rahmen seiner von Amtes wegen getroffenen Abklärungen dem objektiven Recht anzupassen, ohne an die Anträge der Parteien gebunden zu sein. Eine solche Berichtigung wird aber praxisgemäss nur vorgenommen, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist, bei Tatsachenirrtum oder der Verletzung von Bundesrecht, nicht aber für Ermessensfragen (sog. reformatio in peius; vgl. BGE 105 Ib 348 E. 18a S. 379; 110 Ib 319 E. 8b S. 330; 108 Ib 227 E 1b S. 228; ASA 60 326 E. 1b; StE 1997 B 93.4 4 E. 1b; je mit weiteren Hinweisen). 2. Vorab sind hier Verkaufsgewinne streitig, welche der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler erzielt hat. 2.1 Für die Steuerperiode 1995/96 enthält die Verwaltungsgerichtsbeschwerde keine Rechtsbegehren. Diese Veranlagung ist somit nicht angefochten und in Rechtskraft erwachsen. 2.2 Weiterhin umstritten sind dagegen die Veranlagungen für die Steuerperioden 1993/94 sowie 1997/98 und damit die in den Bemessungsjahren 1991 und 1992 bzw. 1995 und 1996 erzielten Veräusserungserträge. Diese hat der Beschwerdeführer als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11 a.F.) bzw. Art. 16 und 18 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) erwirtschaftet (zum Begriff des Liegenschaftenhändlers: vgl. BGE 125 II 113 E. 3c S. 118 mit weiteren Hinweisen). 2.2.1 Der Beschwerdeführer verlangt, die den Berechnungen zu Grunde gelegten Zahlenwerte seien in verschiedener Hinsicht zu korrigieren. Seine Einwände erweisen sich allesamt als berechtigt. 2.2.1.1 Für die Steuerperiode 1993/94 ist die Vorinstanz in zwei Fällen von einem zu hohen Veräusserungspreis ausgegangen: Der Gesamtverkaufsbetrag für die Wohnung 5124-11, den Bastelraum 5124-25 und die Garage 5124-29-09 (Käufer: C.________) ist - in Anpassung an den Kaufvertrag und die tatsächlich bezahlte Summe - um Fr. 22'500.-- auf Fr. 415'000.-- zu senken. Aus dem gleichen Grund muss der Preis der Wohnung 5124-08 (Käufer: D.________) um Fr. 27'500.-- herabgesetzt werden. Beide Änderungen hat die Rekurskommission in ihrer Vernehmlassung als richtig anerkannt. Für eine weitere Veräusserung ist im angefochtenen Entscheid ein zu geringer Anteil an Gesamtgestehungskosten abgezogen worden: Am 23. Oktober 1991 wurden die Wohnung 5124-18, der Bastelraum 5124-28 und die Garage 5124-29-04 zusammen verkauft, und zwar unbestrittenermassen für total Fr. 496'500.-- (Käuferin: E.________). Der Beschwerdeführer ficht nicht an, dass die Vorinstanz den vom Gesamtverkaufspreis abzuziehenden Kostenanteil auf Grund der Summe der amtlichen Werte aller Stockwerkeinheiten berechnet hat. Ebenso wenig ist streitig, dass dieser Anteil für die drei Einheiten total 5,6252 % (nämlich resp. 5,1217, 0,1977 sowie 0,3058 %) beträgt. Der Beschwerdeführer macht jedoch geltend, bei Gesamtgestehungskosten von Fr. 6'739'638.-- müssten sich somit ein Abzug von Fr. 379'118.-- und ein Verkaufsgewinn von Fr. 117'382.-- ergeben. Das trifft zu. Zu Unrecht ist im angefochtenen Entscheid der Kostenanteil von 0,1977 % weder direkt für den Bastelraum berücksichtigt noch bei der Wohnung oder der Garage hinzugezählt worden. Deshalb sind dem Beschwerdeführer Fr. 13'324.-- Gestehungskosten zu wenig angerechnet worden. Insgesamt sind demnach die steuerbaren Verkaufsgewinne der Steuerperiode 1993/94 um Fr. 63'324.-- geringer als noch im Entscheid vom 11. Juni 2002 angenommen (Fr. 598'542.-- statt Fr. 661'866.--). Das durchschnittliche steuerbare Gesamteinkommen pro Jahr beträgt Fr. 326'018.--. 2.2.1.2 Für die Steuerperiode 1997/98 hebt der Beschwerdeführer zutreffend hervor, dass der am 5. Januar 1994 für den Bastelraum 5124-23 (Käufer: F.________) erzielte Verkaufsgewinn von Fr. 11'372.-- ausschliesslich der Steuerperiode 1995/96 zugerechnet werden muss, und nicht noch ein zweites Mal der nachfolgenden Periode, wie dies im angefochtenen Entscheid geschehen ist. Die Rekurskommission anerkennt diese Korrektur. Der steuerbare Gesamtverkaufsgewinn 1997/98 beträgt so statt Fr. 99'676.-- nur noch Fr. 88'304.--, das steuerbare Gesamteinkommen durchschnittlich noch Fr. 112'037.-- pro Jahr und nicht mehr Fr. 117'723.--. 2.2.2 Die Rekurskommission beantragt freilich in ihrer Vernehmlassung ihrerseits eine in zweifacher Hinsicht neue Berechnung der Verkaufsgewinne. 2.2.2.1 Einerseits stellt sie nun auf Veräusserungspreise ab, die gegenüber dem angefochtenen Entscheid in den meisten Fällen verändert (neu aufgeschlüsselt) worden sind, damit sie mit den in den jeweiligen Kaufverträgen aufgeführten - und so pro Verkaufsobjekt auch tatsächlich bezahlten - Preisen übereinstimmen. Die neuen Beträge hat der Beschwerdeführer in seiner Vernehmlassungsantwort ausnahmslos übernommen, so dass sie nicht mehr streitig sind. 2.2.2.2 Andererseits geht die Rekurskommission von einer neuen Verteilung der Gesamtgestehungskosten aus. An Stelle der noch im angefochtenen Entscheid verwendeten Kostenanteile gemäss den amtlichen Werten stützt sie sich jetzt auf die im Grundbuch festgehaltenen Quotenbruchteile. Aus dieser Abänderung ergibt sich für die Steuerperiode 1993/94 ein gesamter Verkaufsgewinn von Fr. 710'634.-- (statt Fr. 661'866.-- wie im angefochtenen Entscheid) und von Fr. 101'348.-- (anstelle von Fr. 99'676.--) für 1997/98. Damit erhöht sich das steuerbare Gesamteinkommen für 1993/94 durchschnittlich auf Fr. 382'080.-- pro Jahr, für 1997/98 auf Fr. 118'600.--. Allgemein erscheint zwar das Abstellen auf die im Grundbuch eingetragenen Wertquoten nicht nur als verlässlicher, sondern auch als sachgerechter. Indessen hat die Rekurskommission diese neue Quotenaufteilung erst in ihrer Vernehmlassung vorgeschlagen, nachdem insbesondere die in die Steuerperiode 1995/96 fallenden Veräusserungen schon rechtskräftig mit den alten Quoten veranlagt worden sind (vgl. oben E. 2.1). Ein Methodenwechsel im jetzigen Stadium und nur für eine bzw. einzelne Steuerperioden steht einer kohärenten, widerspruchsfreien Einkommensberechnung (ohne Doppelanrechnungen und Auslassungen) daher entgegen. Auch führt die neue Quotenaufteilung hier zu einer reformatio in peius, die nur insoweit zulässig ist (vgl. oben E. 1.2), als der korrigierte Entscheid offensichtlich bundesrechtswidrig ist. Geradezu qualifiziert unrichtig ist das Abstellen auf die Quotenaufteilungen gemäss den amtlichen Werten indessen nicht. Überdies ist die Korrektur für die Steuerperiode 1997/98 kaum von erheblicher Bedeutung, beträgt sie doch nicht einmal tausend Franken und damit weniger als ein Hundertstel des steuerbaren Einkommens. 3. Die Rekurskommission beantragt für die Steuerperiode 1993/94 aber noch in einem weiteren Punkt eine reformatio in peius. Sie nimmt neu bei zwei Wohnungen, welche der Beschwerdeführer seinen beiden Söhnen überlassen hat, einen 1992 erzielten - und im Entscheid vom 11. Juni 2002 noch nicht berücksichtigten - steuerbaren Kapitalgewinn aus der Überführung von Geschäfts- in das Privatvermögen an. 3.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d BdStB unterliegen der direkten Bundessteuer Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt werden, wie Liegenschaftsgewinne und dergleichen mehr. Als steuerbare Verwertung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt gilt unter anderem die Überführung von Geschäfts- in das Privatvermögen (sog. Privatentnahme; vgl. StR 2000 723 E. 2b; 1999 474 E. 2; ASA 57 271 E. 3; je mit weiteren Hinweisen). 3.2 Hier hat die Rekurskommission erst in ihrer Vernehmlassung eine solche Privatentnahme angenommen und beantragt, beim steuerbaren Einkommen der Steuerperiode 1993/94 einen Kapitalgewinn von Fr. 200'951.-- aufzurechnen. Darin liegt für den Beschwerdeführer eine Schlechterstellung, die nur dann zulässig ist, wenn die Nichtberücksichtigung der Privatentnahme im angefochtenen Entscheid geradezu offensichtlich bundesrechtswidrig war (vgl. oben E. 1.2). Dies ist indessen nicht der Fall. Zwar spricht hier Einiges für eine Überführung in den Privatvermögensbereich Ende 1992: Anfänglich war der Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben bestrebt, die beiden Wohnungen nach ihrer Fertigstellung best- und schnellstmöglich an Dritte zu veräussern. Als dies nicht gelang, überliess er sie seine Söhnen, zuerst unentgeltlich, dann mietweise und schliesslich durch Verkauf. Daraus kann gegebenenfalls auf den Willen geschlossen werden, über die beiden Wohnungen nicht mehr nach (vorrangig) geschäftlichen Gesichtspunkten, sondern nur mehr im engen Familienkreis und damit privat zu verfügen. Dieser Schluss ist jedoch nicht der einzig mögliche. Durchaus denkbar ist nämlich auch, dass die Überlassung zuerst nur auf Zusehen hin erfolgte, in der Hoffnung, dass sich doch noch ein aussenstehender Käufer finden liesse, und dass der Beschwerdeführer diese Hoffnung erst im Jahre 1993 (evtl. 1994) aufgab, worauf er die beiden Wohnungen seinen Söhnen nunmehr (im Hinblick auf einen späteren Verkauf) vermietete. Genauso könnte es schliesslich sein, dass die beiden Wohnungen bis zu ihrer Veräusserung Ende 1999 weiterhin Geschäftsvermögen darstellten. Eine Rückweisung an die Vorinstanz zu näheren Abklärungen rechtfertigt sich indessen nicht. Die vom Beschwerdeführer zur Überlassung an die Söhne eingereichten Belege sind lückenhaft bzw. unklar, und die Buchhaltung erlaubt ebenfalls keine brauchbaren Schlüsse. Nachdem die Angelegenheit schon einmal zurückgewiesen worden ist, ohne dass es gelungen ist, den Sachverhalt eindeutig zu ermitteln, lässt eine weitere Rückweisung keine wesentlichen neuen Erkenntnisse erwarten. Dazu kommt, dass eine im Zeitpunkt der Vermietung anzunehmende Privatentnahme in die schon rechtskräftig veranlagten Steuerjahre 1995/96 fallen würde und auch der spätere Verkaufszeitpunkt keine der hier noch streitigen Perioden betrifft. Insgesamt genügt es im vorliegenden Zusammenhang daher, festzuhalten, dass die Rekurskommission im angefochtenen Entscheid eine Ende 1992 erfolgte Privatentnahme nicht offensichtlich zu Unrecht verneint hat. Auf ihre Würdigung des Sachverhalts ist somit nicht mehr zurückzukommen. 4. Bezüglich des steuerbaren Einkommens ist der angefochtene Entscheid demnach aufzuheben. Es erübrigt sich, die Sache zur Vornahme der erforderlichen Korrekturen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Vielmehr ist das Bundesgericht in der Lage, selbst zu entscheiden (vgl. Art. 114 Abs. 2 OG). Das steuerbare Einkommen ist nach dem Ausgeführten für 1993/94 auf Fr. 326'018.-- und für 1997/98 auf Fr. 112'037.-- festzulegen. 5. Zu Unrecht ficht der Beschwerdeführer dagegen die ihm von der Vorinstanz zugesprochene Parteientschädigung als zu gering an, wobei er geltend macht, es sei ihm statt der zuerkannten Fr. 3'000.-- ein Drittel seines tatsächlichen Parteiaufwandes (von Fr. 24'900.--), d.h. Fr. 8'300.--, zu ersetzen. Insbesondere verkennt er, dass er nach den massgeblichen, im angefochtenen Entscheid genannten Vorschriften nicht für alle tatsächlich getätigten Auslagen zu entschädigen ist, sondern nur für die als notwendig erscheinenden Kosten. Bei deren Festsetzung kommt der Rekurskommission ein weiter Ermessensspielraum zu. Dass dieser hier überschritten worden wäre, ist nicht ersichtlich (vgl. BGE 118 Ia 133 E. 2d S. 136, analog). 6. Nach dem Gesagten obsiegt der Beschwerdeführer im Wesentlichen. Es rechtfertigt sich deshalb, vier Fünftel der bundesgerichtlichen Verfahrenskosten dem Kanton Bern aufzuerlegen und einen Fünftel dem Beschwerdeführer. Diesem ist zudem eine im gleichen Ausmass reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 156 OG in Verb. mit Art. 153 und Art. 153a OG; Art. 159 OG). Die Rekurskommission wird über die Kosten ihres Verfahrens neu zu befinden haben. Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Ziff. 1, 3 und 4 des Entscheids der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Juni 2002 werden aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers wird für die direkte Bundessteuer 1993/94 auf Fr. 326'018.-- und für 1997/98 auf Fr. 112'037.-- festgesetzt. 3. Die Sache wird zur Neufestsetzung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird zu einem Fünftel (Fr. 400.--) dem Beschwerdeführer und zu vier Fünfteln (Fr. 1'600.--) dem Kanton Bern auferlegt. 5. Der Kanton Bern hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'600.-- zu entschädigen. 6. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 26. Mai 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: