Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.374/2005 /fzc Arręt du 8 juin 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________, recourant, représenté par Me Christophe Wagner, avocat, contre Service des contributions du canton de Neuchâtel, rue du Docteur-Coullery, case postale 69, 2301 La Chaux-de-Fonds, Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel, avenue Léopold-Robert 10, 2302 La Chaux-de-Fonds, Tribunal administratif du canton de Neuchâtel, rue du Pommier 1, case postale 3174, 2001 Neuchâtel 1. Objet impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001 (soustraction), recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel du 3 mai 2005. Faits: A. X.________, né en 1969, était domicilié dans le canton de Neuchâtel ŕ la fin 2001. Le Service des contributions de ce canton (ci-aprčs: le Service des contributions) lui a envoyé le 21 juin 2002 une sommation l'invitant ŕ déposer sa déclaration d'impôt 2001 jusqu'au 12 juillet 2002. Ne l'ayant pas reçue, ledit Service a procédé ŕ une taxation d'office pour les impôts fédéral, cantonal et communal de la période fiscale 2001, qui a été expédiée ŕ X.________ le 13 décembre 2002. Le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct a été estimé ŕ 56'600 fr. ce qui donnait un impôt dű de 1'048 fr. 90 y compris une amende de 300 fr. pour l'omission du dépôt de la déclaration d'impôt. Sur le plan cantonal et communal, le revenu imposable a été arręté ŕ 56'100 fr. et la fortune ŕ 0 fr. L'impôt total se montait ŕ 11'655 fr. 15 (impôt cantonal de 5'879 fr. et impôt communal de 5'776 fr. 15) y compris une amende d'ordre et des frais de 350 fr. Le 27 décembre 2002, deux bordereaux mentionnant "taxation ordinaire selon notification du 13/12/2002" ont été notifiés ŕ l'intéressé pour les montants d'impôts susmentionnés dont celui-ci s'est acquitté. B. A la suite d'un contrôle fiscal, le Service des contributions a obtenu le certificat de salaire 2001 de X.________ - lequel mentionnait un revenu net de 136'924 fr. - et s'est rendu compte que les montants retenus dans les taxations d'office étaient nettement inférieurs au revenu effectivement perçu. Il en a informé X.________ par courrier du 14 avril 2003 lui demandant des explications. Le 30 juin 2003, une procédure en soustraction des impôts fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2001 a été ouverte ŕ son égard. Le Service des contributions a rendu deux décisions le 17 septembre 2003: le rappel relatif ŕ l'impôt fédéral direct était fixé ŕ 3'109 fr. et une amende également de 3'109 fr. était prononcée, le revenu imposable initialement fixé ŕ 56'600 fr. étant arręté ŕ 103'900 fr. Le rappel pour l'impôt cantonal se montait ŕ 7'226 fr. et l'amende au męme montant, le revenu imposable étant fixé ŕ 103'000 fr. au lieu de 56'100 fr. Par décision du 8 mars 2004, le Service des contributions a rejeté la réclamation de X.________. C. Le 23 décembre 2004, le Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Tribunal fiscal) a déclaré le recours relatif ŕ l'impôt fédéral direct 2001 irrecevable car tardif. Il a admis le recours en ce sens que l'amende, pour les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001, était annulée, la décision sur réclamation du 8 mars 2004 étant modifiée sur ce point, mais l'a rejeté quant au rappel relatif auxdits impôts. Le Service des contributions a recouru auprčs du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel (ci-aprčs: le Tribunal administratif) lequel a admis le recours par arręt du 3 mai 2005. Il a en substance estimé que les éléments objectif et subjectif de la soustraction étaient réalisés et qu'ainsi l'amende était justifiée. D. Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, ŕ l'annulation de l'arręt du Tribunal administratif du 3 mai 2005. Il invoque une mauvaise qualification des faits et estime que les conditions de la soustraction fiscale ne sont pas remplies. Le Tribunal fiscal se réfčre aux considérants de son arręt et conclut ŕ l'admission du recours. Le Tribunal administratif renvoie ŕ son arręt et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut également au rejet du recours. Le Service des contributions n'a pas déposé d'observations. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. 1.1 L'arręt entrepris est attaquable par le recours de droit administratif (art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID ou la loi sur l'harmonisation; RS 642.14] et art. 216f de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions publiques [ci-aprčs: LCdir], entrée en vigueur le 1er janvier 2001), puisqu'il porte sur l'amende infligée dans le cadre des impôts cantonaux de la période fiscale 2001 et que la soustraction d'impôt fait partie des matičres harmonisées figurant aux titres 2 ŕ 5 et 6, chapitre 1er LHID (art. 56 LHID; ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591). Au surplus, le recours, qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ, est recevable. 1.2 Le recourant souligne que l'impôt fédéral direct n'est pas objet du présent recours et soutient que, dčs lors, l'Administration fédérale des contributions ne serait pas partie ŕ la procédure et ses observations du 5 octobre 2005 devraient ętre écartées du dossier. La demande de l'intéressé est mal fondée. Conformément ŕ l'art. 110 al. 1 et 2 OJ, dans le cadre des échanges d'écritures, le Tribunal fédéral doit, si, notamment, la décision attaquée émane d'une autorité cantonale de derničre instance, communiquer le recours ŕ l'autorité administrative fédérale qui aurait eu qualité pour recourir en vertu de l'art. 103 lettre b et peut également lui demander son avis. Selon cette disposition, a qualité pour recourir le département compétent ou, lorsque le droit fédéral le prévoit, la division compétente de l'administration fédérale s'il s'agit d'une décision prise en derničre instance cantonale. Or, l'art. 73 LHID prévoit que l'Administration fédérale des contributions a le droit de recourir au Tribunal fédéral. C'est dčs lors ŕ bon droit que les observations de ladite Administration figurent au dossier de la présente cause. 2. 2.1 L'art. 56 al. 1 LHID dispose notamment que le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'ętre, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplčte sera puni d'une amende proportionnée ŕ sa faute allant du tiers au triple de l'impôt soustrait. Conformément ŕ la disposition susmentionnée, l'art. 250 LCdir prévoit: "1 Celui qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'ętre, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplčte, (....) sera puni d'une amende. 2 En rčgle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Si la faute est légčre, l'amende peut ętre réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus ętre triplée. 3 Lorsque le contribuable annonce spontanément la soustraction, avant que l'autorité fiscale en ait connaissance, l'amende est réduite au cinquičme de l'impôt soustrait." Une condition objective, soit la soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi qu'une condition subjective, soit la faute du contribuable, doivent ętre réunies pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée (Roman Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., no 6 ss et 18 ss ad art. 56 p. 897 ss). 2.2 Pour qu'il y ait soustraction, il faut que la base d'imposition ait été indűment réduite et, par conséquent, que l'impôt acquitté soit insuffisant. Le recourant ne conteste pas que le revenu imposable arręté par le Service des contributions dans la décision de taxation du 13 décembre 2002 entrée en force était trop bas et que, dčs lors, les impôts acquittés étaient insuffisants. D'ailleurs, celui-ci reconnaît que le rappel d'impôt est justifié (p. 3 no 6 et p. 9 du recours); il ne conteste que l'amende. Contrairement ŕ ce que soutient le recourant dans son mémoire, il ressort du dossier qu'il n'a trčs vraisemblablement jamais remis sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2001. En effet, sa lettre du 13 mai 2003 au Service des contributions mentionne: "aprčs vérification, je ne saurais certifier avoir rendu ma déclaration fiscale 2001, puisque je n'ai retrouvé aucun document ŕ ce sujet dans mes affaires". Il n'a ainsi pas rempli son obligation générale de collaborer (art. 42 al. 1 LHID et art. 192 LCdir) qui comprend celle de remplir et déposer sa déclaration d'impôt (art. 190 LCdir). La condition objective de la soustraction est ainsi réalisée. La condition subjective de la soustraction fiscale est la faute du contribuable qui peut avoir agi de façon intentionnelle ou par négligence (cf. consid. 2.1). Le recourant conteste avoir reçu la sommation du 21 juin 2002 et la taxation d'office du 13 décembre 2002. Il a par contre reçu les bordereaux du 27 décembre 2002 qu'il a acquittés. Il savait ainsi qu'il avait été taxé, qu'il se soit agi d'une taxation d'office ou ordinaire. Le fait que les bordereaux n'indiquaient pas qu'ils résultaient d'une taxation d'office est sans importance s'agissant d'apprécier la faute du recourant. En effet, dčs lors que la taxation est fondée sur des revenus manifestement trop bas et qu'elle est entrée en force, le contribuable sait que sa taxation est incomplčte de maničre indue. En ne le signalant pas, il commet par cette omission une soustraction d'impôt intentionnellement ou par négligence. En l'espčce, bien que le montant d'impôt dű résultant de la taxation d'office (11'655 fr. y compris l'amende d'ordre) ait été inférieur de plus de moitié ŕ ce qu'il aurait normalement dű payer (26'071 fr. 20 pour les impôts cantonal et communal), le recourant n'a pas réagi. Vu qu'il est avocat et expert fiscal diplômé, ce qui constitue, dans la présente affaire, une circonstance aggravante, il pouvait facilement déduire du montant d'impôt figurant sur le bordereau du 27 décembre 2002 le revenu sur lequel il avait été imposé, et réaliser qu'il était trop bas, ne correspondant męme pas ŕ la moitié de son salaire, sans compter d'autres revenus éventuels. Le dol éventuel est ainsi pour le moins réalisé (cf. RDAF 2003 II 632 = Archives 73 215, 2A.351/2002; arręt non publié du 10 mai 2006, 2P.48/2006 consid. 3). 2.3 Le recourant prétend qu'il n'avait pas l'obligation de réagir ŕ un bordereau erroné "puisque des recours extraordinaires sont ŕ disposition tant du contribuable que de l'administration pour corriger des erreurs". Les voies de procédure auxquelles fait référence l'intéressé sont celles des art. 51 ŕ 53 LHID. La révision (art. 51 LHID et art. 217 ss LCdir), qui tend ŕ modifier en faveur du contribuable une décision entrée en force, et la correction des erreurs de calcul et de transcription (art. 53 LHID et art. 220 LCdir) ne sont pas applicables au cas d'espčce. Quant au rappel d'impôt (art. 53 LHID et 221 ss LCdir), c'est précisément la procédure suivie par le Service des contributions. Or, le rappel d'impôt peut ętre accompagné d'une procédure en soustraction d'impôt lorsque la taxation incomplčte est due ŕ une faute du contribuable. Tel a bien été le cas en l'espčce, puisque le recourant n'a pas réagi ŕ un bordereau insuffisant et s'est ainsi exposé ŕ un rappel et ŕ une amende. 2.4 Au vu de ce qui précčde, le Tribunal administratif a procédé ŕ une constatation des faits correcte, complčte et établie dans le respect des rčgles essentielles de procédure (cf. art. 104 let. b OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366 et les arręts cités). En outre, il a retenu ŕ bon droit que les conditions de la soustraction fiscale étaient remplies et qu'une amende devait ętre infligée au recourant. Le montant de l'amende n'étant pas litigieux, il n'y a pas lieu de l'examiner plus avant puisqu'il correspond ŕ ce qui est prescrit par l'art. 250 al. 2 LCdir, soit le montant simple de l'impôt soustrait. 3. Il résulte de ce qui précčde qu'entičrement mal fondé, le recours doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au Service des contributions, au Tribunal fiscal et au Tribunal administratif du canton de Neuchâtel ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 8 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: