Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.386/2005 /viz Arręt du 17 novembre 2005 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffier: M. de Mestral. Parties A.A.________, recourant, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugčne-Rambert 15, 1014 Lausanne. Objet taxations définitives et prononcés d'amendes concernant l'impôt cantonal, communal et fédéral pour les périodes 1997-1998 ŕ 2001-2002, recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 17 mai 2005. Faits: A. A.A.________, né le 6 février 1960, ayant épousé B.A.________ le 9 février 1999, a indiqué dans sa déclaration d'impôt concernant la période fiscale 1999-2000 (période de calcul 1997-1998) avoir commencé une activité d'indépendant le 1er aoűt 1998. Dans sa déclaration concernant la période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000), il a mentionné avoir séjourné en Thaďlande en 1998 et 1999. Durant cette période, il a touché des indemnités de chômage ainsi que l'aide sociale. Par lettre du 3 avril 2002, l'Administration cantonale vaudoise des impôts (ci-aprčs: l'Administration des impôts) a demandé aux Caisses cantonales vaudoises de chômage et de compensation AVS de mettre ŕ sa disposition l'intégralité de leur dossier. Il est ressorti en particulier du dossier produit par la Caisse AVS que A.A.________ avait cessé son activité d'indépendant dčs le mois de septembre 1998 et qu'il avait touché différents salaires durant les années 1998-1999. L'Office d'impôt du district de Vevey, par lettre du 16 aoűt 2002, puis par sommation du 4 octobre 2002, a invité le contribuable ŕ lui fournir un descriptif de son activité professionnelle du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000, mais en vain. B. Par avis du 12 novembre 2002, l'Administration des impôts a ouvert une procédure pénale pour soustraction d'impôt ŕ l'encontre des époux A.________ qui ont eu la possibilité de se faire entendre. Par lettre du 25 aoűt 2003, A.A.________ a fait savoir que tous ses revenus étaient facilement vérifiables, que les erreurs commises dans ses déclarations d'impôt étaient indépendantes de sa volonté, qu'elles ne constituaient pas une soustraction d'impôt volontaire et que les déductions opérées étaient beaucoup trop faibles par rapport ŕ la réalité. Le 26 avril 2004, l'Administration des impôts a rendu une décision de taxation définitive, retenant les montants suivants: a) en matičre d'impôt cantonal et communal Période fiscale 1997-1998, du 1er aoűt 1998 au 31 décembre 1998: Revenu imposable: 16'100 fr., au taux de 16'100 (au lieu de zéro fr. déclaré); Fortune imposable: zéro (sans changement). Période fiscale 1999-2000 (période de calcul 1997-1998): Revenu imposable: 41'400 fr., au taux de 41'400 (au lieu de zéro fr. déclaré); Fortune imposable: zéro (sans changement). Période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000): Revenu imposable: 45'700 fr., au taux de 25'300 (au lieu de zéro fr. déclaré); Fortune imposable: zéro (sans changement). b) en matičre d'impôt fédéral direct Période fiscale 1997-1998, du 1er aoűt 1998 au 31 décembre 1998: Revenu imposable: zéro fr., au taux de zéro (sans changement). Période fiscale 1999-2000 (période de calcul 1997-1998): Revenu imposable: 41'900 fr., au taux de 41'900 (au lieu de zéro fr. déclaré). Période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000): Revenu imposable: 34'800 fr., au taux de 34'800 (au lieu de zéro fr. déclaré). L'Administration des impôts a fixé les compléments d'impôt correspondant ŕ la difference entre les éléments imposables et les éléments déclarés ŕ 25'912 fr. 60 en matičre d'impôt cantonal et communal et ŕ 1'056 fr. 70 en matičre d'impôt fédéral direct. Par ailleurs, A.A.________ (ŕ l'exclusion de son épouse) s'est vu infliger des peines d'amendes de 15'950 fr. (amendes cantonales et communales) et de 670 fr. (amendes pour l'impôt fédéral direct). L'Administration des impôts, par décision du 13 septembre 2004, rendue sur réclamation, a maintenu sa décision. C. Statuant le 17 mai 2005, le Tribunal administratif du canton de Vaud a rejeté le recours déposé par l'intéressé. Le Tribunal administratif a estimé que le recourant avait été entendu. Qu'aucun défaut de "collaboration" ne pouvait ętre reproché ŕ l'Administration des impôts qui avait examiné les faits de la cause et suivi la procédure applicable, notamment en rendant la décision sur réclamation; elle n'avait pas violé les dispositions légales ayant trait ŕ l'examen de la réclamation, ni enfreint les dispositions légales concernant la clôture de l'enquęte pour soustraction d'impôt. Les reprises opérées et les amendes infligées - confirmées sur réclamation - paraissaient justifiées. D. Sans préciser s'il entend agir par la voie du recours de droit administratif ou celle du recours de droit public, A.A.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arręt du 17 mai 2005 du Tribunal administratif ainsi que les reprises d'impôt effectuées. Il fait valoir que son épouse n'était pas contribuable avant son mariage, date ŕ laquelle elle est arrivée de l'étranger. L'Administration des impôts puis le Tribunal administratif auraient omis cet élément. Le Tribunal administratif conclut ŕ l'irrecevabilité du recours, subsidiairement ŕ son rejet. L'Administration des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le recourant n'a pas indiqué par quelle voie de recours il procčde auprčs du Tribunal fédéral. Cela ne saurait préjuger de la voie ouverte, ni porter préjudice au recourant, pour autant que cette écriture remplisse les conditions formelles de la voie de droit en cause (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224; 122 I 351 consid. 1a p. 353; 121 I 173 consid. 3a p. 175-176; 120 Ib 379 consid. 1a p. 381 et les arręts cités). I. Impôt fédéral direct. 2. 2.1 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision rendue par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11, ci-aprčs: la loi sur l'impôt fédéral direct), en vigueur depuis le 1er janvier 1995. En raison de l'effet dévolutif de la procédure de recours, l'arręt du Tribunal administratif a remplacé la décision sur réclamation de l'Administration des impôts. En tant qu'il est dirigé contre cette décision, le recours est irrecevable. 2.2 Conformément ŕ l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arręt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et les arręts cités). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans l'arręt, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 130 II 149 consid. 1.2 p. 154; 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 126 II 196 consid. 1 p. 198). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matičre (art. 104 lettre c ch. 3 OJ). 3. Le recourant s'est marié le 9 février 1999. Il fait valoir que son épouse, arrivée de l'étranger, n'est devenue contribuable qu'ŕ partir du mariage et ne serait donc pas concernée par la période fiscale 1997-1998; elle ne le serait que partiellement par la période fiscale 1999-2000. Selon le recourant, l'Administration des impôts, puis le Tribunal administratif, auraient omis ce fait. 3.1 En l'occurrence, l'Administration des impôts avait correctement adressé les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000 au seul recourant, ainsi que la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2000, au nom du recourant et de son épouse. Les amendes ont été prononcées ŕ l'encontre du recourant personnellement, sans que son épouse ne soit concernée - comme cela ressort de la décision du 26 avril 2004 de l'Administration des impôts, p. 6 - męme si la correspondance, y compris les taxations ont été adressées aux deux époux. En revanche, l'arręt du 17 mai 2005 du Tribunal administratif ne mentionne que le recourant, ŕ l'exclusion de son épouse. Partant, l'argumentation du recourant est dénuée de pertinence. 3.2 Sur le fond, aucune reprise n'a été effectuée concernant le revenu imposable pour la période fiscale 1997-1998 (période de calcul 1995-1996), du 1er aoűt 1998 au 31 décembre 1998. Concernant la période fiscale 1999-2000 (période de calcul 1997-1998), le revenu était de 41'900 fr., imposable au taux de 41'900. Le recourant devait ętre traité comme une personne seule puisqu'il était encore célibataire au début de la période fiscale (art. 35 al. 2 LIFD); il ne s'est marié que le 9 février 1999. L'impôt a été fixé ŕ 540 fr., ce qui correspond au barčme pour personnes seules (art. 36 al. 1 LIFD). Le recourant ne fait valoir aucun grief concernant la période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000); les époux ont été imposés ensemble pour toute la période. On peut tout au plus observer que le Tribunal administratif, dans son arręt du 17 mai 2005, omet de mentionner que la déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 concerne également l'épouse du recourant. Cependant, cette erreur de plume reste sans conséquence dčs lors que le calcul de la créance d'impôt tient compte de la situation familiale réelle du recourant. II. Impôt cantonal et communal 4. S'agissant des périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000, antérieures au 1er janvier 2001 (cf. consid. 5 ci-dessous), seule la voie du recours de droit public est ouverte. En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, ŕ peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629; 129 I 113 consid. 2.1 p. 120, 185 consid. 1.6 p. 189; 125 I 71 consid. 1c p. 76; 115 Ia 27 consid. 4a p. 30; 114 Ia 317 consid. 2b p. 318). En l'absence de motivation conforme ŕ l'art. 90 OJ, les conditions de recevabilité du recours de droit pubic ne sont manifestement pas remplies. Le présent recours est donc irrecevable. 5. Il reste ŕ examiner la situation concernant la période fiscale 2001-2002. Conformément ŕ l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14, ci-aprčs: la loi sur l'harmonisation), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, les décisions cantonales du Tribunal administratif, autorité cantonale de derničre instance, peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. Il faut pour cela qu'elles portent sur une matičre réglée dans les titres deuxičme ŕ cinquičme et sixičme, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 130 II 509 consid. 8.2 p. 510-511; 128 II 56 consid. 1 p. 58). En l'occurrence, le recourant soulčve un grief relatif ŕ l'art. 11 al. 1 LHID figurant au deuxičme titre, chapitre deux de la loi sur l'harmonisation. La voie du recours de droit administratif est ouverte en tant que ce dernier concerne la période fiscale 2001-2002, soit une période postérieure au délai de huit ans accordé aux cantons, ŕ compter de l'entrée en vigueur de la loi sur l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxičme ŕ cinquičme et sixičme, chapitre premier de cette loi (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario). 6. 6.1 Dans la mesure oů l'argumentation du recourant s'en prend ŕ l'imposition de B.A.________, il suffit de renvoyer au considérant 3.1 ci-dessus, les impôts cantonaux et amendes ayant été fixés dans la męme procédure. 6.2 Selon le droit cantonal en vigueur pour la période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000), (cf. art. 271 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI/VD; RSV 642.11], entrée en vigueur le 1er janvier 2001): "le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille" (art. 26 al. 1 de l'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux; ci-aprčs: aLI/VD ou l'ancienne loi vaudoise sur les impôts cantonaux). La part est de 1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 26 al. 2 lettre b aLI/VD, qui correspond ŕ l'art. 43 al. 2 lettre b LI/VD) dont les éléments imposables s'additionnent (art. 9 al. 1 aLI/VD). "La situation de famille et les charges du contribuable sont celles qui existent au début de la période de taxation ou au jour oů l'assujettissement prend naissance" (art. 26a premičre phrase aLI/VD). 6.3 Pour la période fiscale 2001-2002 (période de calcul 1999-2000), le recourant devait ętre - et a été - considéré comme contribuable marié puisqu'il l'était au début de la période de taxation. Le revenu soumis ŕ l'impôt cantonal et communal pour cette période fiscale était de 45'700 fr., imposable au taux de 25'300; le quotient familial retenu était de 1,8 et correspondait ŕ celui applicable ŕ la situation d'un contribuable marié. Il ressort de ce qui précčde qu'il a été tenu compte de l'état civil du recourant. Le Tribunal administratif a donc correctement appliqué le droit cantonal - au demeurant conforme sur les points en cause ŕ la loi sur l'harmonisation - en confirmant la décision de l'Administration des impôts. 7. Vu ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable s'agissant de l'impôt fédéral direct. En tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal, il est irrecevable s'agissant des périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000; il doit ętre rejeté quant ŕ la période fiscale 2001-2002. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable s'agissant de l'impôt fédéral direct. Il est irrecevable pour les périodes 1997-1998 et 1999-2000 et rejeté pour la période 2001-2002, en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal. 2. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, ŕ l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct. Lausanne, le 17 novembre 2005 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: