Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.387/2004 /dxc Arręt du 3 novembre 2004 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Betschart et Yersin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________, recourant, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet art. 9 Cst. (excédent de liquidation), recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve du 25 mai 2004. Faits: A. X.________, domicilié ŕ Genčve, exerce la profession d'avocat ŕ titre indépendant; il est propriétaire de plusieurs immeubles locatifs. Dans ses déclarations pour l'impôt fédéral direct 1997-1998, il a mentionné, pour les années de calcul 1995 et 1996, respectivement un revenu net nul et de 299'220 fr. Le 11 juin 1999, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale cantonale) lui a notifié un bordereau pour l'impôt fédéral direct 1997-1998. Le revenu déterminant se montait ŕ 2'950'400 fr., le revenu imposable ŕ 874'000 fr. et l'impôt ŕ 201'020 fr. pour les deux années. A la suite d'une réclamation de X.________, l'Administration fiscale cantonale lui a fait parvenir un procčs-verbal de taxation en date du 3 novembre 1999. Il en ressortait que ladite administration avait pris en compte, pour l'année de calcul 1996, un montant de 5'585'182 fr. correspondant ŕ deux excédents de liquidation de sociétés immobiličres, soit celui de la SI A.________ de 2'757'790 fr. et celui de la SI B.________ en liquidation de 2'827'392 fr. Ajoutés aux autres revenus, il en résultait un revenu moyen net total de 2'950'451 fr. Le procčs-verbal mentionnait que le revenu non imposable, soit 2'076'421 fr., comprenait, notamment, une exonération de 75% sur l'excédent de liquidation. L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation de X.________. Le 5 juin 2000, elle a émis un bordereau rectificatif de l'impôt fédéral direct 1997-1998. Le revenu déterminant était de 2'893'400 fr., le revenu imposable de 816'800 fr. et l'impôt de 187'864 fr. pour les deux années. Ladite administration a toutefois maintenu l'imposition des excédents de liquidation avec les autres revenus imposables de X.________. Le 4 décembre 2002, la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct a rejeté le recours de l'intéressé. Le Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif) a fait de męme par arręt du 25 mai 2004, aprčs avoir entendu différents témoins. Il a jugé qu'en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, les excédents de liquidation obtenus par un actionnaire doivent, légalement, ętre ajoutés aux autres revenus et soumis ensemble ŕ l'impôt sur le revenu. Il a aussi retenu que l'enquęte avait démontré qu'aucune des personnes de l'Administration fiscale cantonale contactées par X.________ avant de liquider ses sociétés immobiličres ne lui avaient indiqué qu'il aurait droit, pour l'impôt fédéral direct, ŕ une taxation séparée des excédents de liquidation. Le principe de la bonne foi n'avait ainsi pas été violé. B. Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arręt du Tribunal administratif du 25 mai 2004, de condamner l'Administration fiscale cantonale ŕ établir plusieurs bordereaux pour l'impôt fédéral direct 1997-1998, soit un bordereau pour ses revenus courants et un autre pour chacun des revenus de liquidation ou, s'il n'est pas possible d'établir plusieurs bordereaux, de fixer le montant total d'impôt fédéral direct de façon ŕ ce qu'il n'excčde pas ce qu'il aurait été si plusieurs bordereaux avaient été émis. Le recourant invoque la violation du principe de la bonne foi (art. 9 Cst.). Sans formuler d'observations, le Tribunal administratif déclare persister dans les termes et conclusions de son arręt. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions déclare faire siennes tant les considérations émises dans son arręt par le Tribunal administratif que les observations formulées par l'Administration fiscale cantonale dans sa réponse au présent recours et conclut, elle aussi, au rejet du recours, sous suite de frais. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Dirigé contre une décision fondée sur le droit public fédéral prise en derničre instance cantonale, et respectant les délai et formes légaux, le présent recours est recevable tant en vertu des art. 97 ss OJ que de la disposition spéciale de l'art 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11). 2. 2.1 Le recourant invoque les entretiens qu'il a eus, avant de procéder ŕ la liquidation des sociétés immobiličres, avec divers représentants de l'Administration fiscale cantonale. Il affirme que ceux-ci lui auraient laissé entendre que les excédents de liquidation des sociétés immobiličres seraient traités de la męme maničre pour les impôts cantonaux et communaux et pour l'impôt fédéral direct, soit que les excédents seraient imposés pour eux-męmes, séparément des autres revenus. Il serait donc contraire au principe de la bonne foi de taxer, au niveau fédéral, les bénéfices de liquidation non pas séparément mais avec les autres revenus du recourant. En outre, il ne serait pas évident, męme pour un avocat, de remarquer que les promesses faites étaient contraires au droit fédéral. 2.2 Ancré ŕ l'art. 9 Cst., et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confčre au citoyen le droit, ŕ certaines conditions, d'exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381 et les arręts cités). Selon la jurisprudence, l'exercice de ce droit est soumis aux conditions suivantes: (a) l'autorité doit ętre intervenue dans une situation concrčte ŕ l'égard de personnes déterminées; (b) elle doit avoir agi ou ętre censée avoir agi dans les limites de sa compétence; (c) l'administré doit avoir eu de sérieuses raisons de croire ŕ la validité de l'acte suivant lequel il a réglé sa conduite; (d) il doit s'ętre fondé sur cet acte pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préjudice; (e) la loi ne doit pas avoir changé depuis le moment oů l'assurance a été donnée (ATF 121 II 473 consid. 2c p. 479; Archives 65 p. 64 consid. 5a p. 69, 2A.313/1994 et la jurisprudence citée). Le principe de la bonne foi régit également les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi n'a qu'une influence limitée, surtout s'il entre en conflit avec celui de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; RDAT 1997 vol. I p. 561 consid. 3b/aa p. 566, 2A.62/1995; Archives 60 p. 53 consid. 3 p. 56, 2A.300/1989). 2.3 En ce qui concerne une éventuelle assurance que l'Administration fiscale cantonale aurait donnée au recourant relativement ŕ l'imposition séparée des excédents de liquidation, pour l'impôt fédéral direct, le recourant ne fait qu'opposer son appréciation des entretiens en cause ŕ celle des représentants de l'Administration et critiquer leurs témoignages devant l'autorité intimée. Aprčs l'instruction approfondie ŕ laquelle il a procédé, le Tribunal administratif a admis que seule la taxation des bénéfices de liquidation au niveau cantonal avait été abordée. Rien ne permet de penser que ces faits seraient manifestement inexacts ou incomplets ou qu'ils auraient été établis en violation de rčgles essentielles de procédure. Ils lient donc le Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 OJ). Au demeurant, męme si l'intéressé avait reçu des assurances du fisc concernant une imposition séparée des bénéfices de liquidation pour l'impôt fédéral direct, il ne saurait s'en prévaloir dans la mesure oů il pouvait se rendre compte avec un minimum d'attention, ŕ plus forte raison en tant qu'avocat versé dans la fiscalité, que la loi sur l'impôt fédéral direct (art. 16 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD) considčre l'excédent de liquidation comme un rendement de la fortune mobiličre soumis ŕ l'impôt sur le revenu avec les autres revenus du contribuable. Il a de toute façon bénéficié de l'abattement de 75% sur l'excédent obtenu (art. 207 al. 2 LIFD) pour le calcul de son revenu imposable. Au vu de ce qui précčde, le grief soulevé apparaît manifestement infondé, sans qu'il soit nécessaire d'examiner encore si d'autres conditions de la bonne foi sont ou non réalisées. 3. II résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). II n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, ŕ l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 3 novembre 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: