Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.402/2002 /bie Urteil vom 7. Januar 2003 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiberin Müller. C.________, Bern, Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Franz von Graffenried, Bundesgasse 16, Postfach 521, 3000 Bern 7, gegen Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Freiburg, rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg, Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, route André-Piller 21, Postfach, 1762 Givisiez. Grundstückgewinn/Steueraufschub, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 5. Juli 2002. Sachverhalt: A. Mit Schenkungsvertrag vom 5. März 1998 übertrug A.________ ihrer Tochter C.________ das Grundstück Art. ****des Grundbuchs der Gemeinde X.________ sowie ihrer Tochter D.________ das Grundstück Art. *** des Grundbuchs der Gemeinde X.________. Gleichentags schenkte B.________ seiner Tochter C.________ einen Miteigentumsanteil am Grundstück Art. *** des Grundbuchs der Gemeinde X.________. Die Schenkungen waren als Erbvorempfänge gedacht. Dementsprechend enthielten die Schenkungsverträge die Klausel, die Anrechnungen der Schenkungen an den Erbteil der Beschenkten würden ausserhalb dieses Vertrags in einem separaten Wertausgleichsvertrag geregelt. Mit "Vertrag über die Abtretung einer Liegenschaft" vom * Februar 2001 übertrug C.________ das Eigentum am Grundstück Art. ****sowie ihren Miteigentumsanteil am Grundstück Art. *** des Grundbuchs der Gemeinde X.________ an ihre Schwester D.________. Zum "Ausgleich für die Grundstücksübertragung" erhielt sie von D.________ einen Betrag von Fr. xxx.--. Die Vertragsparteien bezogen sich dabei auf eine als "Erbvertrag" bezeichnete Urkunde vom * Januar 2001, in welchem sie "im Sinne einer Neuverteilung der Vorempfänge aus dem elterlichen Grundbesitz" vereinbart hatten, dass C.________ die beiden erwähnten Liegenschaften gegen einen "Abtretungspreis" von Fr. xxx.-- auf D.________ übertrage. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2001 teilte die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Freiburg C.________ mit, sie betrachte die Liegenschaftsübertragung unter den Geschwistern nicht als Erbvertrag, sondern als Verkauf, welcher der Grundstückgewinnsteuer unterliege. C.________ stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, die Liegenschaftsübertragung sei in Erfüllung der Erbteilung erfolgt, so dass keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei. B. Mit Verfügung vom 20. Februar 2002, bestätigt durch Einspracheverfügung vom 22. März 2002, wurde C.________ aufgrund der Veräusserung vom * Februar 2001 mit einer kantonalen Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. xxx.-- veranlagt. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg mit Entscheid vom 5. Juli 2002 ab. C. Dagegen hat C.________ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufzuheben. Die Kantonale Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Freiburg beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Nach Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Die Grundstückgewinnsteuer, um die es im vorliegenden Fall geht, ist im zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 12). Der Veräusserungsvertrag, der Anlass zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer bot, ist am * Februar 2001 abgeschlossen worden, also nach Ablauf der Frist von acht Jahren seit dem am 1. Januar 1993 erfolgten Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes, die den Kantonen eingeräumt worden ist, um ihre Gesetzgebung den Vorschriften der Titel 2-6 dieses Gesetzes anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich damit als zulässig, obwohl sich der angefochtene Entscheid auf kantonales Recht stützt (vgl. zum Ganzen BGE 128 II 56 E. 1 S. 58 f.). 2. Gemäss Art. 43 lit. a des freiburgischen Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 (DStG) wird die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Diese Bestimmung stimmt wörtlich mit Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG überein. Das Bundesgericht kann mit freier Kognition prüfen, ob ihre Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungesetzes übereinstimmt (vgl. BGE 128 II 56 E. 2b S. 60). Der Abtretungsvertrag vom * Februar 2001 hat klarerweise keinen Eigentumswechsel durch Erbgang im Sinne der erwähnten Bestimmung zum Gegenstand, liegt doch gar kein Erbfall vor und müssen demzufolge auch keine Nachlassgegenstände zugewiesen oder verteilt werden. Die Abtretung der Grundstücke erfolgte auch nicht in Erfüllung eines Erbvertrags. Bei der Vereinbarung vom * Januar 2001 handelt es sich trotz der irreführenden Bezeichnung nicht um einen solchen. Weder hat die Beschwerdeführerin darin ihre Schwester als Erbin oder als Vermächtnisnehmerin eingesetzt, noch hat die eine Vertragspartei gegenüber der andern auf ihr Erbe verzichtet (vgl. Art. 494 ff. ZGB). Ebenso wenig liegt im Verhältnis zwischen den Vertragsparteien ein Erbvorbezug vor, hat doch die Schwester die Grundstücke nicht als potentielle Erbin der Beschwerdeführerin und auf Anrechnung an ihren Erbanteil dieser gegenüber erworben (vgl. Art. 626 ZGB). Das behauptet auch die Beschwerdeführerin nicht. Sie macht jedoch geltend, es gehe bei der streitigen Abtretung lediglich um eine Neuverteilung der Vorempfänge aus dem elterlichen Grundbesitz. Es habe sich nämlich bei der Beschwerdeführerin im Jahre 2000 ein Bedarf an flüssigen Mitteln ergeben. Die deswegen vereinbarte entgeltliche Übertragung der Liegenschaften an deren Schwester sei in Erfüllung des die ganze Regelung der Erbvorbezüge prägenden Willens der Erblasser erfolgt, welche nun daran interessiert gewesen seien, dass der Beschwerdeführerin im Rahmen der Erbvorbezüge nicht Liegenschaften, sondern nunmehr Geld und der anderen Tochter neu die ursprünglich der Beschwerdeführerin zugewiesenen Liegenschaften zukommen sollten. Da diese Tochter wertmässig gleich hohe Erbvorbezüge erhalten habe wie ihre Geschwister und diese erbtechnische Gleichbehandlung unter den Nachkommen auch in Zukunft habe beibehalten werden sollen, habe sie die Abtretung wertmässig gegenüber den Erblassern mit bereits erhaltenen Erbvorbezügen ausgleichen müssen, so dass die Transaktion zu keiner Veränderung der Summe der bereits erhaltenen Erbvorbezüge geführt habe. Die Erblasser hätten den jetzigen Stand der Erbvorbezüge auch dergestalt erzeugen können, dass sie zunächst die an die Beschwerdeführerin übertragenen Liegenschaften zurückgenommen, diese dann an deren Schwester übertragen und der Beschwerdeführerin statt dessen Geld im Umfang von Fr. xxx.-- tradiert hätten und sich anschliessend von der Schwester die Erbvorbezüge im Umfang von xxx Franken hätten ausgleichen lassen. Der Einfachheit halber sei die Neuverteilung und Ausgleichung in einer einzigen Transaktion erfolgt, und zwar direkt unter den im Verhältnis zu den Eltern hinreichend sicheren Erbanwärterinnen. Bei der Beschwerdeführerin sei durch die Liegenschaftsübertragung an ihre Schwester kein Vermögenszuwachs angefallen. Unter Berücksichtigung der konkreten erbtechnischen Umstände entbehre die Übertragung der Liegenschaften der Entgeltlichkeit. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Beteiligten durch Rückübertragung der bereits erhaltenen Erbvorbezüge auf die Eltern und deren Neuverteilung den gleichen Erfolg steuerfrei hätten bewirken können. Entscheidend ist allein, wie sie die Transaktion tatsächlich ausgestaltet haben. Dabei sind sie zu behaften. Geht man aber davon aus, kann keinem Zweifel unterliegen, dass die streitige Abtretung, an welcher die Eltern der Vertragsparteien als potentielle Erblasser gar nicht beteiligt waren, nicht als Erbvorbezug und auch sonstwie nicht als steueraufschiebende Veräusserung im Sinne von Art. 43 lit. a DStG bzw. Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG zu qualifizieren ist. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet. 3. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Kantonalen Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht (Steuergerichtshof) des Kantons Freiburg sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 7. Januar 2003 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: