Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.4/2006 Arręt du 26 juin 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffičre: Mme Mabillard. Parties A.________, recourant, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugčne-Rambert 15, 1014 Lausanne. Objet Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement), recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 19 décembre 2005. Faits: A. Le 13 janvier 1999, la Commission d'impôt de Lavaux, actuellement l'Office d'impôt du district de X.________, (ci-aprčs: l'Office de l'impôt) a notifié ŕ A.________ deux décisions de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1997/1998. L'Office de l'impôt a précisé que les frais de déplacement admis ŕ l'impôt fédéral direct étaient identiques ŕ ceux définis par la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux. Les 14 janvier et 8 février 1999, les notifications définitives valables pour l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998 ont été envoyées ŕ A.________. Le 25 janvier 1999, A.________ a informé l'Office de l'impôt qu'il recourait contre les décisions de taxation en matičre d'impôt fédéral direct. Il s'est plaint que, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, l'autorité a appliqué le barčme cantonal pour le calcul des frais de transport déductibles, en violation de l'art. 4 aCst. Le 27 janvier 1999, l'Office de l'impôt a motivé et confirmé sa position. Il a proposé ŕ A.________ de fournir la justification des frais de transport effectifs et d'indiquer s'il retirait ou maintenait sa réclamation. L'intéressé ayant déclaré maintenir sa réclamation, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-aprčs: l'Administration cantonale) l'a rejetée le 1er mars 2001. A.________ a attaqué cette décision devant le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-aprčs: le Tribunal administratif) qui, par arręt du 19 décembre 2005, a rejeté le recours et confirmé la décision de l'Administration cantonale. B. Par recours de droit administratif au Tribunal fédéral, A.________ a entrepris l'arręt du Tribunal administratif du 19 décembre 2005. Il conclut implicitement ŕ l'annulation de l'arręt attaqué, sous suite des frais et dépens. Le recourant reproche ŕ l'autorité intimée de reprendre, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires kilométriques prévues par le droit cantonal et ainsi de violer le principe de l'égalité de traitement. En effet, les contribuables des différents cantons ne sont pas traités de la męme maničre par rapport ŕ un męme impôt: certains cantons ne connaissent aucune limitation des déductions permises pour l'utilisation d'un véhicule privé pour se rendre au lieu de travail, tandis que d'autres utilisent un systčme dégressif. Le Tribunal administratif ainsi que l'Administration cantonale concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut également au rejet du recours, sous suite de frais. C. Le 11 mai 2006, sans y avoir été invité, A.________ a fait parvenir au Tribunal fédéral un courrier dans lequel il répond aux observations de l'Administration cantonale. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arręt rendu par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Le courrier du recourant du 11 mai 2006 est irrecevable en tant qu'il constitue une réplique spontanée aux observations d'une partie adverse, intervenue en dehors d'un second échange d'écritures. 2. Le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus et l'excčs du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen, sans ętre lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Lorsque, comme en l'espčce, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). 3. Le présent recours est dirigé contre la partie de l'arręt attaqué relative aux déductions pour frais de déplacement concernant l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998. Dans la mesure oů le recours porte aussi sur les périodes fiscales 1999 ŕ 2001, lesquelles n'ont pas fait l'objet de l'arręt attaqué, il est irrecevable, parce qu'il sort du cadre délimité par l'objet du litige (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 933; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 46; Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédure de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 439). 4. L'art. 26 al. 1 lettre a LIFD prévoit que les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail peuvent ętre déduits, ŕ titre de frais professionnels, du revenu imposable des personnes exerçant une activité lucrative dépendante. L'art. 26 al. 2 LIFD précise que ces frais de déplacement sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peut justifier des frais plus élevés. Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matičre d'impôt fédéral direct (ci-aprčs: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si le contribuable établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'aprčs les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance). Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint ŕ l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance); pour les années de calcul 1995/1996 (période fiscale 1997/1998), les déductions forfaitaires pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient ŕ 60 ct. par kilomčtre parcouru (Appendice du 29 juin 1994 ŕ l'Ordonnance; ci-aprčs: l'Appendice; RO 1994 1673). Demeure toutefois réservé l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance qui prévoit la possibilité pour l'autorité fiscale de fixer un barčme échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomčtres parcourus. Le canton de Vaud a fait usage de l'option prévue ŕ l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance en adoptant un barčme dégressif, identique ŕ celui qu'il applique aux déductions relatives ŕ l'impôt cantonal et communal. L'art. 23 al. 1 lettre l de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, dans sa teneur en vigueur ŕ cette époque, prévoit qu'en cas d'usage nécessaire d'un véhicule ŕ moteur, le contribuable peut déduire de son revenu les frais de transports de son domicile ŕ son lieu de travail selon un systčme forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif établi par le Département des finances du canton de Vaud, que celui-ci a fixé ŕ 60 ct. par kilomčtre parcouru jusqu'ŕ 15'000 kilomčtres, puis ŕ 20 ct. par kilomčtre supplémentaire. 5. Le recourant se plaint que la pratique du canton de Vaud, reprenant, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires pour frais kilométriques prévues par le droit cantonal, soit contraire au principe de l'égalité de traitement; ce barčme serait en effet moins favorable que celui d'autres cantons et que celui fixé dans l'Ordonnance; les contribuables des différents cantons ne seraient pas traités sur un pied d'égalité par rapport au męme impôt. A son avis, la déduction pour frais kilométriques en matičre d'impôt fédéral direct devrait ętre identique ŕ celle prévue ŕ l'art. 5 de l'Ordonnance, soit 60 ct. sans plafonnement en l'espčce (cf. Appendice). 6. Un arręté de portée générale viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait ŕ réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-ŕ-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de maničre identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de maničre différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte ŕ une situation de fait importante (ATF 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114). La question de savoir s'il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose toutefois d'un large pouvoir d'appréciation dans le cadre de ces principes et de l'interdiction de l'arbitraire (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 7). En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée ŕ l'art. 8 Cst. se concrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) Le Tribunal fédéral a, ŕ plusieurs reprises, défini la portée de ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé ŕ choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible d'aboutir ŕ une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale ŕ une charge sensiblement plus lourde ou ŕ une inégalité systématique ŕ l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée). 7. 7.1 L'art. 26 al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels de déplacement sont estimés forfaitairement. Le Tribunal fédéral, lié par les lois fédérales en vertu de l'art. 191 Cst., ne peut pas contrôler la constitutionnalité de la disposition précitée, laquelle admet implicitement certaines disparités au nom de la praticabilité de l'impôt. Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer ŕ des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht - unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern -, in Steuerrecht: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss, p. 190). Le Tribunal fédéral peut seulement vérifier la validité des ordonnances fédérales; il examine en particulier si l'ordonnance ne viole pas le droit fédéral supérieur, notamment la Constitution (cf. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, p. 70 n. 326 ss). En l'espčce, l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance laisse aux autorités cantonales la possibilité de fixer un barčme échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomčtres parcourus. Il ressort de cette disposition que le Département fédéral des finances entend laisser une certaine liberté aux autorités cantonales dans l'établissement des barčmes concernant les frais de déplacement en matičre d'impôt fédéral direct. Le but est essentiellement de simplifier la taxation en adoptant les męmes forfaits sur le plan cantonal et sur le plan fédéral, ce qui profite autant aux contribuables qu'ŕ l'administration. Ce schématisme, motivé par des considérations d'intéręt général, peut entraîner certaines disparités de traitement entre les contribuables du point de vue de l'impôt fédéral direct (Peter Locher, op. cit. p. 196). 7.2 Ces différences, prises en compte par le législateur, ne constituent cependant pas une inégalité au sens de l'art. 8 Cst. En effet, l'ampleur de la disparité n'est pas considérable. Dans le cas du recourant, la différence d'impôt (due aux montants moins élevés qu'il peut déduire de ses revenus) s'élčverait ŕ quelques centaines de francs, car A.________ n'était pas imposé au taux maximum de 11,5 %, comme il le mentionne dans son mémoire de recours, mais ŕ un taux de 7,03 %. En effet, selon les taxations des 14 janvier et 8 février 1999 en matičre d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998, le montant d'impôts dű par le recourant et son épouse, calculé sur la base des éléments imposables fixés ŕ 179'800 fr., s'élevait ŕ 12'641 fr. L'éventuelle surcharge, peu élevée, est d'autant moins critiquable que le contribuable a toujours la possibilité de faire valoir ses frais effectifs, męme si cela lui demande quelques travaux administratifs supplémentaires. De maničre générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pičces justificatives. Dans ce dernier cas, il doit supporter le fardeau de la preuve. Les forfaits correspondent en effet ŕ des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le systčme. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allčgent son imposition et assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matičre d'impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, 2čme édition, Berne 2005 p. 527 ss, p. 656). 7.3 La simplification prévue par l'art. 5 al. 4 Ordonnance est donc conforme au droit fédéral et admissible, męme s'il en résulte certaines différences cantonales, vu la possibilité laissée au contribuable de déduire ses frais effectifs. 8. L'argument que le recourant entend tirer de la détermination de la valeur locative n'est pas convainquant car, męme si l'administration fédérale réduit les différences entre les cantons, cette réduction n'intervient que dans certaines limites et n'aboutit pas ŕ des valeurs identiques dans toute la Suisse. De męme, dans la mesure oů le recourant développe une argumentation en se fondant sur l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il ne peut pas ętre suivi. L'art. 9 al. 1 LHID prévoit que les dépenses nécessaires ŕ l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, alors que l'al. 2 énumčre les déductions générales. D'une part, cette loi concerne les impôts cantonaux et elle n'était pas encore applicable ŕ l'époque de la taxation litigieuse de la période 1997/1998 (art. 72 LHID), d'autre part, męme si elle avait été applicable au cas d'espčce, l'art. 9 LHID ne serait d'aucun secours au recourant. En effet, cette disposition a simplement pour objet de rappeler que les dépenses nécessaires ŕ l'acquisition du revenu ainsi que les déductions générales sont défalquées du revenu imposable, mais ne donne aucune indication sur la façon dont les cantons doivent calculer les déductions. 9. Vu ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, ŕ l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre. Lausanne, le 26 juin 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: