Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.4/2007 /fzc Arręt du 6 juillet 2007 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffier: M. Vianin. Parties X.________, recourant, représenté par Me Damien Bonvallat, avocat, contre Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3, Tribunal administratif du canton de Genčve, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet révision de la taxation, recours de droit administratif contre le jugement du Tribunal administratif du canton de Genčve du 14 novembre 2006. Faits : A. X.________ est assujetti ŕ l'impôt de maničre illimitée dans le canton de Vaud, oů il est domicilié depuis de nombreuses années. Il était également contribuable dans le canton de Genčve, comme propriétaire d'immeubles dans ce canton. Par arręt du 9 juin 1995, rendu dans le cadre de la procédure de taxation de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1993/1994, le Tribunal administratif du canton de Vaud lui avait d'ailleurs reconnu la qualité de commerçant en immeu-bles. Le 28 aoűt 1998, l'Administration fiscale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale genevoise) a notifié ŕ X.________ un bordereau rectificatif pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1992, lequel portait notamment sur un important gain immobilier réalisé en 1991. Aprčs versement de douze acomptes de 10'000 fr., le solde de l'impôt dű par le prénommé s'élevait ŕ 358'388 fr. 55. En mars 1999, donnant suite ŕ une demande de collaboration de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, la Division d'enquętes fiscales spéciales de l'Administration fédérale des contributions a ouvert une enquęte ŕ l'encontre de X.________ ainsi que de la société Y.________ SA, dont ce dernier était le président du conseil d'administration et l'employé. Cette enquęte portait sur l'existence éventuelle de comptes non déclarés ainsi que sur les résultats d'opérations sur devises effectuées par le prénommé, qui avait demandé ŕ ętre traité comme un commerçant professionnel de valeurs mobiličres (courrier du 14 novembre 1995 ŕ la Commission d'impôt et recette du district de A.________ [rapport du 29 janvier 2003, p. 29]). Dans son rapport du 29 janvier 2003, la Division d'enquętes fiscales spéciales a notamment relevé que l'activité de X.________ "dépassait largement" le cadre de l'administration de la fortune privée et présentait un caractčre commercial. S'agissant de la période fiscale 1993/1994 pour l'impôt fédéral direct (période de calcul 1991/1992), elle a considéré que le contribuable prénommé avait "laissé entrer en force la taxation 1993/1994 qui retenait un revenu imposable IFD de 585'400 francs alors qu'il savait avoir en réalité subi une perte moyenne annuelle de plus de 2 millions de francs". De l'avis de la Division d'enquętes fiscales spéciales, la révision était exclue, du moment que le contribuable avait omis d'invoquer des motifs qu'il aurait déjŕ pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire ou ne l'avait fait que tardivement. Elle a par conséquent conclu ŕ ce que la taxation de cette période fiscale ne soit pas révisée et, partant, ŕ ce que les gains et les pertes réalisés en 1991/1992 ne soient pas pris en considération. X.________ et la société Y.________ SA se sont déterminés sur le rapport d'enquęte dans des observations datées du 28 février 2003. Dans ce document, X.________ a sollicité la révision "de ses taxations, tant cantonale et communale que fédérale, pour la période 1993/1994 (années de calcul 1991/1992)". Par courrier du 19 mars 2003, la Division d'enquętes fiscales spéciales a pris acte des observations de X.________ et de Y.________ SA et les a informés que sa position demeurait inchangée. Le 3 décembre 2003, l'Administration fiscale genevoise a notifié ŕ X.________ un commandement de payer d'un montant de 357'678 fr. 90 (plus 64'642 fr. 85 d'intéręts moratoires), correspondant au solde de l'impôt cantonal et communal dű pour 1992. Le prénommé a formé opposition. Par courrier du 15 décembre 2003, X.________ a demandé ŕ l'Administration fiscale genevoise de réviser sa taxation 1992. B. Par décision du 21 mai 2004, l'Administration fiscale genevoise a rejeté la demande de révision. Ce prononcé a été confirmé par décision sur réclamation du 18 mars 2005. X.________ a déféré cette décision ŕ la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts, qui a rejeté le recours le 19 juin 2006. Le recours interjeté contre cette décision a été rejeté par arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif) du 14 novembre 2006. Cette autorité a considéré que X.________ connaissait les faits de nature ŕ ouvrir la voie de la révision, ŕ savoir l'existence d'importantes pertes survenues dans le cadre de son activité de commerçant professionnel de valeurs mobiličres, dčs réception du rapport de la Division d'enquętes fiscales spéciales ou, au plus tard, dčs réception du courrier du 19 mars 2003 oů cette derničre l'informait qu'elle maintenait sa position. Il appartenait dčs lors au prénommé de requérir la révision dans les nonante jours ŕ compter de ce moment, ce qu'il avait fait pour les taxations fédérale et cantonale et communale vaudoise. En revanche, pour la taxation genevoise, la demande de révision datée du 15 décembre 2003 était tardive. Le Tribunal administratif a par ailleurs rejeté l'argument selon lequel l'Administration fiscale genevoise aurait dű d'office réviser la taxation. C. Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arręt du Tribunal administratif du 14 novembre 2006 et de renvoyer la cause ŕ cette autorité, sous suite de frais et dépens. Il se plaint d'arbitraire dans l'appréciation des faits ainsi que de violation du droit fédéral, notamment des principes de la bonne foi et de l'imposition selon la capacité contributive, et du droit cantonal. L'autorité intimée renonce ŕ se déterminer, en persistant dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration fiscale genevoise et l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre, concluent au rejet du recours, sous suite de frais. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, 1242). L'acte attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (ci-aprčs: OJ; art. 132 al. 1 LTF). 2. 2.1 Conformément ŕ l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), les décisions cantonales de derničre instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une matičre réglée dans les titres deuxičme ŕ cinquičme et sixičme, chapitre premier, de cette loi et concernent une période fiscale postérieure au délai de 8 ans (art. 72 al. 1 LHID) accordé aux cantons ŕ compter de son entrée en vigueur le 1er janvier 1993 pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxičme ŕ sixičme de celle-ci (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss). Dans le cas particulier, le litige porte sur la période fiscale 1992, qui est antérieure ŕ l'échéance du délai de l'art. 72 al. 1 LHID, ce qui, conformément ŕ la jurisprudence précitée, exclut le recours de droit administratif prévu ŕ l'art. 73 LHID. Quoi qu'en dise le recourant, le fait que la présente procédure de révision, engagée en 2003, a été régie par la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; entrée en vigueur le 1er janvier 2002; RS/GE D 3 17), que le canton de Genčve a adoptée pour se conformer ŕ la loi fédérale d'harmonisation (cf. le préambule de ladite loi) et dont les rčgles de procédure (ŕ l'exclusion de celles sur la compétence des autorités) étaient immédiatement applicables ŕ toutes les causes pendantes lors de son entrée en vigueur (art. 85 et 86 LPFisc), indépendamment de la période fiscale litigieuse, n'est pas déterminant ŕ cet égard. En effet, s'agissant d'une période fiscale antérieure au 1er janvier 2001 (et quand bien męme la procédure se déroulait aprčs cette date), la loi fédérale d'harmonisation n'était pas applicable, de sorte que le canton de Genčve n'était pas tenu de taxer le recourant conformément au droit harmonisé. Il n'y a donc pas lieu d'ouvrir la voie du recours de droit administratif prévu ŕ l'art. 73 LHID, qui sert ŕ contrôler la conformité du droit matériel cantonal - et de son application - aux dispositions de la loi fédérale d'harmonisation, lorsque celle-ci est applicable. La voie du recours de droit public (art. 84 ss OJ) est donc seule ouverte. Le recourant demande d'ailleurs que son pourvoi soit traité comme un recours de droit public, pour le cas oů la voie du recours de droit administratif ne le serait pas. 2.2 Déposé en temps utile contre une décision finale prise en derničre instance cantonale, qui ne peut ętre attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche le recourant dans ses intéręts juridiquement protégés, le présent recours est recevable en tant que recours de droit public. 2.3 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, ŕ peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst. (cf. Art. 4 aCst.), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arręt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel oů l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arręt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée). C'est ŕ la lumičre de ces principes que doivent ętre appréciés les moyens soulevés par le recourant. 3. 3.1 Le recourant reproche ŕ l'autorité intimée d'avoir apprécié de maničre arbitraire les faits de la cause en retenant que sa demande de révision était tardive. Il fait valoir qu'il a su avec certitude qu'il allait ętre considéré comme un commerçant professionnel de valeurs mobiličres seulement le 1er décembre 2003, lorsque l'Administration fiscale vaudoise lui a confirmé qu'elle entendait suivre les conclusions du rapport de la Division d'enquętes fiscales spéciales du 29 janvier 2003. Par conséquent, formée le 15 décembre 2003, sa demande de révision aurait été déposée dans le délai de nonante jours prévu tant par la loi genevoise de procédure fiscale que par la loi fédérale d'harmonisation. Au demeurant, pour le cas oů l'on devrait admettre qu'il avait une connaissance suffisante de son statut de commerçant professionnel de valeurs mobiličres déjŕ ŕ la réception du rapport en question, le recourant relčve qu'il a demandé la révision de ses taxations dans ses observations y relatives, datées du 28 février 2003, lesquelles ont été transmises aux autorités fiscales cantonales, avec le rapport lui-męme, en date du 19 mars 2003. Par conséquent, dans cette éventualité aussi, sa demande de révision aurait été formée en temps utile et, dans la mesure oů elle retient le contraire, la décision entreprise serait arbitraire. Le recourant soutient ensuite qu'ŕ supposer que sa demande de révision doive ętre considérée comme tardive, l'Administration cantonale devait d'office réviser la taxation en cause. En omettant de le faire, elle aurait "mal interprété" l'art. 55 LPFisc et manifestement violé le principe de la confiance qui gouverne les relations entre les autorités et les administrés. En effet, si le contrôle avait mis en lumičre des revenus non déclarés, l'administration fiscale n'aurait pas manqué de procéder ŕ un rappel d'impôt. Lorsque, ŕ l'inverse, comme en l'espčce, le contrôle révčle l'existence de pertes, le fisc serait tenu de réviser la taxation dans un sens favorable au contribuable. Au surplus, le refus de réviser la taxation 1992 conduirait dans le cas particulier ŕ un résultat choquant et violerait le principe de l'imposition selon la capacité contributive. 3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une maničre choquante le sentiment de la justice et de l'équité (ATF 132 III 209 consid. 2.1 p. 211). A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de derničre instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arręt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 132 III 209 consid. 2.1 p. 211; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17; 131 I 217 consid. 2.1 p. 219). 3.3 La décision entreprise repose sur les art. 55 et 56, qui font partie du chapitre I, intitulé "Révision", du titre VI de la loi de procédure fiscale, dont l'application en l'espčce n'est pas litigieuse. Ils ont la teneur suivante: "Art. 55 Motifs 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut ętre révisé en faveur du contribuable, ŕ sa demande ou d'office: a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre maničre l'une des rčgles essentielles de la procédure; c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. 2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjŕ pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement ętre exigée de lui. Art. 56 Délai La demande de révision doit ętre déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé." 3.4 Ni les pertes subies par le recourant durant l'année (de calcul) 1991, ni la reconnaissance par les autorités fiscales de son statut de commerçant professionnel de valeurs mobiličres ne constituent des faits nouveaux de nature ŕ ouvrir la voie de la révision ŕ l'encontre de la taxation de la période 1992. En effet, le recourant devait connaître les pertes en question dčs qu'il les avait subies et les faire valoir au cours de la procédure de taxation ordinaire. Pour ce faire, il n'avait nullement besoin d'attendre que le statut de commerçant professionnel de valeurs mobiličres lui soit reconnu; il pouvait - et devait - faire valoir les pertes en męme temps qu'il demandait ŕ ętre traité en cette qualité. Du moment qu'il ne l'a pas fait et a laissé entrer en force la taxation 1992, il ne peut par la suite s'en prévaloir aux fins d'obtenir la révision de ladite taxation. Quant ŕ la reconnaissance de son statut de commerçant professionnel de valeurs mobiličres, il ne s'agit pas ŕ proprement parler d'un fait nouveau, mais d'une qualification juridique, qui n'est pas davantage de nature ŕ ouvrir la voie de la révision, puisque, comme il vient d'ętre dit, le recourant pouvait et devait faire valoir ses pertes sans attendre que ce statut ait été reconnu par les autorités fiscales. Au demeurant, le recourant n'établit pas que les pertes qu'il a subies en 1991 dans son activité de commerçant professionnel de valeurs mobiličres exercée dans le canton de Vaud puissent ętre déduites du gain immobilier réalisé la męme année dans le canton de Genčve (sur les modalités d'une telle déduction, cf. ATF 131 I 249 qui a instauré un changement de jurisprudence). Or, si tel ne devait pas ętre le cas, il n'aurait pas d'intéręt ŕ requérir la révision de sa taxation 1992 en faisant valoir les pertes en question. Au vu de ce qui précčde, la décision entreprise, qui refuse de réviser la taxation 1992 du recourant, n'est pas arbitraire dans son résultat, ni d'ailleurs contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive, lequel ne saurait suppléer ŕ l'absence des conditions légales de la révision. Dčs lors, le grief d'arbitraire dans l'appréciation des faits doit ętre rejeté, sans qu'il soit besoin d'examiner si la motivation tirée de la tardiveté de la demande de révision est elle-męme arbitraire. Il ne s'impose pas plus de se prononcer sur les griefs soulevés contre le refus de procéder d'office ŕ la révision, lesquels sont d'ailleurs en partie appellatoires. 4. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire du recourant, ŕ l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif du canton de Genčve ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct. Lausanne, le 6 juillet 2007 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: