Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.424/2005 /viz Sentenza del 28 aprile 2006 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Merkli, presidente, Betschart e Locher, giudice supplente, cancelliere Bianchi. Parti A.________, ricorrente, patrocinato dall'avv. Massimo Vanotti, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona, Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, Palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano. Oggetto imposta federale diretta e imposta cantonale 2003 (spese di perfezionamento professionale), ricorso di diritto amministrativo contro la sentenza emanata il 31 maggio 2005 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Fatti: A. A.________ (1971) ha dapprima svolto un apprendistato bancario e nel 1997 ha poi ottenuto il diploma di economista aziendale presso la Scuola Superiore per i Quadri dell'Economia e dell'Amministrazione (SSQEA; oggi Scuola Universitaria Professionale della Svizzera italiana, SUPSI). Dal 1995 alla metŕ del 1998 egli ha lavorato presso un istituto bancario ticinese divenendo responsabile del controlling, mentre in seguito č passato alle dipendenze di una societŕ di servizi in qualitŕ di direttore finanziario. Dal luglio del 1999 č professionalmente attivo presso la banca X.________ SA a Lugano, dove nei primi due anni ha svolto la funzione di capo contabile e nel maggio del 2001 č stato nominato vice-direttore generale. B. Tra la primavera del 2002 e l'autunno del 2003 A.________ ha frequentato un corso di "International Wealth Management Executive MBA" organizzato congiuntamente dall'Universitŕ di Ginevra, la Carnegie Mellon University di Pittsburg e la Swiss Banking School. Il corso prevedeva tra l'altro 15 settimane di presenza personale, suddivisi in tre blocchi di tre settimane in Svizzera e due periodi di uguale durata negli Stati Uniti. Nell'ottobre del 2003 i due istituti accademici gli hanno conferito il titolo di "(Executive) Master in Business Administration (International Wealth Management)". L'ottenimento di questo diploma ha comportato costi per fr. 58'556.95, di cui fr. 46'860.-- per la sola tassa d'iscrizione. C. Nella propria dichiarazione fiscale del 30 aprile 2004, riferita all'anno 2003, A.________ ha esposto una deduzione per spese di perfezionamento professionale di fr. 63'087.--, di cui fr. 58'557.-- per il conseguimento dell'MBA. Il competente Ufficio circondariale di tassazione, nella relativa notifica emanata il 3 febbraio 2005, non ha tuttavia riconosciuto la deduzione. Su reclamo, il 16 marzo seguente la stessa autoritŕ ha confermato la tassazione emessa, indicando che gli oneri controversi non costituivano spese di perfezionamento bensě di formazione professionale e non erano pertanto deducibili. Con sentenza del 31 maggio 2005, la successiva impugnativa interposta dal contribuente dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Can ton Ticino č stata a sua volta respinta. D. Il 1° luglio 2005 A.________ ha presentato un ricorso di diritto amministrativo dinanzi al Tribunale federale, concernente sia l'imposta federale diretta sia l'imposta cantonale 2003. Chiede l'annullamento del giudizio della Camera di diritto tributario del 31 maggio 2005 cosě come delle decisioni su reclamo del 16 marzo precedente e postula il riconoscimento di una deduzione supplementare dal reddito di fr. 58'557.-- in relazione al calcolo di entrambe le imposte. E. La Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) propongono la reiezione del gravame, mentre la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello rinuncia a presentare osservazioni. Diritto: 1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 131 I 153 consid. 1; 131 II 571 consid. 1, 364 consid. 1). I. Imposta federale diretta 2. 2.1 Nella misura in cui concerne l'imposta federale diretta, l'avversata pronuncia della Camera di diritto tributario costituisce una decisione di ultima istanza cantonale (cfr. art. 4 cpv. 6 del regolamento ticinese, del 18 ottobre 1994, di applicazione della legge federale sull'imposta federale diretta) fondata sul diritto pubblico federale, che puň essere impugnata al Tribunale federale mediante ricorso di diritto amministrativo (cfr. art. 97 cpv. 1 e 98 lett. g OG, art. 5 PA e art. 146 della legge federale, del 14 dicembre 1990, sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11]). Quale contribuente direttamente interessato, in base all'art. 103 lett. a OG il ricorrente č senz'altro legittimato ad aggravarsi contro il giudizio della precedente istanza. Tempestivo e presentato nelle dovute forme, il gravame č pertanto di massima ammissibile. In virtů dell'effetto devolutivo della procedura ricorsuale, oggetto dell'impugnativa in questa sede puň perň essere soltanto la sentenza della Camera di diritto tributario, in quanto ultima istanza cantonale (cfr. art. 98 lett. g OG; DTF 129 II 438 consid. 1; 125 II 29 consid. 1c). Laddove il ricorrente chiede l'annullamento anche della decisione su reclamo emanata in precedenza dall'autoritŕ di tassazione, va pertanto ravvisata un'eccezione alla ricevibilitŕ del ricorso. 2.2 Con il ricorso di diritto amministrativo puň essere fatta valere la violazione del diritto federale, che comprende l'eccesso e l'abuso del potere di apprezzamento (art. 104 lett. a OG), nonché l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. b OG). Quando, come in concreto, la decisione impugnata emana da un'autoritŕ giudiziaria, l'accertamento dei fatti da essa operato vincola tuttavia il Tribunale federale, salvo che questi risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano stati appurati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG). Nell'ambito della procedura del ricorso di diritto amministrativo, il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale. Conformemente all'art. 114 cpv. 1 OG, esso non č legato alle conclusioni delle parti e puň accogliere o respingere il ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati (DTF 131 II 361 consid. 2; 130 III 707 consid. 3.1; 130 I 312 consid. 1.2). 3. 3.1 All'imposta sul reddito sottostŕ la totalitŕ dei proventi, periodici o unici (art. 16 cpv. 1 LIFD), segnatamente anche quelli derivanti da un'attivitŕ lucrativa dipendente (art. 17 LIFD). Dai proventi lordi imponibili sono deducibili le spese d'acquisizione e le deduzioni generali di cui agli art. 26-33 LIFD (art. 25 LIFD). A titolo di spese professionali, i dipendenti possono tra l'altro dedurre "le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attivitŕ professionale" (art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD). Sotto questo profilo il legislatore ha inteso applicare lo stesso criterio valido per i costi di acquisizione del reddito degli indipendenti, i quali possono dedurre le "spese aziendali e professionali giustificate" (art. 27 cpv. 1 LIFD). Secondo la giurisprudenza, sono deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l'attivitŕ esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunitŕ di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 2.3.1). 3.2 Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione giŕ appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le "spese di formazione professionale" giusta l'art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all'apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non č comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto č sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un'ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze giŕ acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell'esercizio della stessa professione. Per contro i costi di una formazione ulteriore, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall'attivitŕ svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell'ambito della professione giŕ appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2). 3.3 Dai principi esposti discende che gli oneri finanziari legati all'acquisizione delle conoscenze e delle capacitŕ necessarie all'esercizio di una determinata professione (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la maturitŕ, gli studi superiori, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formazione viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non č infatti questo aspetto, bensě il fatto che la formazione serva ad un avanzamento in una funzione chiaramente superiore rispetto all'attivitŕ svolta fino a quel momento. Di recente, il Tribunale federale si č occupato in due occasioni di contribuenti che hanno ottenuto un Master of Business Administration (MBA). Nel primo caso non č stata ammessa la deduzione dei costi per una formazione parallela al lavoro di un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia, ha conseguito un Bachelor of Business Administration (BBA) e poi anche un MBA (sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77). Nello stesso senso č stato deciso anche il secondo caso, concernente un contribuente che ha svolto un tirocinio come impiegato di commercio, si č quindi diplomato come economista aziendale AKAD e poi SSQEA, ha lavorato quale revisore e consulente economico dapprima come mandatario e successivamente come procuratore ed ha infine ottenuto un MBA, parallelamente al lavoro, presso l'istituto di management finanziario dell'Universitŕ di Berna (sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86). La prima sentenza (la seconda non č di pubblico dominio da molto tempo) č stata commentata dalla dottrina in modo generalmente positivo (Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2002 und 2003, in: ZBJV 141 [2005] pag. 455 seg.; Michael Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, in: AJP 14 [2005], pag. 225 seg.; Michael Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in: ZSiS del 30 giugno 2004 [www. ], n. 18 segg.; Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2003, in: FStR 4 [2004] pag. 226 seg.; Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2003, Direkte Bundessteuer, in: ASA 74 [2005/06] pag. 7 segg.; cfr. anche Fabian Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in: StR 59 [2004] pag. 810 segg.). 4. 4.1 Rilevante per giudicare la deducibilitŕ dei costi della formazione supplementare č in primo luogo il confronto tra la formazione di base giŕ esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre perň anche considerare la professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro e sull'attivitŕ futura (sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 luglio 2005, consid. 3.2). 4.2 In concreto, il ricorrente ha ampliato le sue qualifiche professionali di economista aziendale acquisite presso la SSQEA assolvendo una formazione supplementare, parallela all'attivitŕ professionale, per l'ottenimento di un MBA. La fattispecie č sotto vari profili comparabile a quella oggetto della sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005 (in: StE 2006 B 22.3 n. 86). Anche nel presente caso il corso di Master rappresenta una vera e propria prima formazione universitaria, atta ad offrire uno sbocco professionale specifico che per il diplomato ha un valore aggiunto a sé stante. Il prestigioso titolo conferito da due importanti universitŕ č riconosciuto sul mercato del lavoro e migliora in modo marcato le prospettive di carriera del ricorrente. Nonstante gli studi di indirizzo economico giŕ intrapresi, l'MBA non comporta semplicemente l'approfondimento e l'aggiornamento di nozioni giŕ note, ma implica l'acquisizione di importanti conoscenze supplementari. Mentre alla SSQEA l'insorgente ha ricevuto una formazione da generalista in campo commerciale, con l'inclusione di materie linguistiche e di cultura generale (economia politica, economia e gestione aziendale, marketing, contabilitŕ finanziaria e dei costi, diritto, matematica e statistica, pianificazione fiscale, informatica, storia e mondo attuale, italiano, tedesco, inglese), nell'ambito dell'MBA č stato formato in modo molto piů mirato quale top-manager e specialista nella gestione patrimoniale ("Wealth management"; la descrizione del programma indica tre finalitŕ principali, ossia la gestione patrimoniale, inclusi gli aspetti giuridici ed economici, le "interpersonal skills" e le capacitŕ di condotta). Partecipando a questo corso, egli ha seguito una formazione parallela al lavoro di circa un anno e mezzo, tenuta esclusivamente in inglese, orientata essenzialmente verso un approccio internazionale e comprendente pure due periodi di tre settimane di stages intensivi presso la Carnegie Mellon University (USA). Anche questo dimostra che non si č trattato soltanto di attualizzare delle conoscenze giŕ acquisite. Infine pure i costi, pari a fr. 58'557.-- per il solo 2003, rivelano l'esistenza di un investimento a lungo termine e non solo di un aggiornamento del livello di formazione giŕ raggiunto in precedenza. 4.3 Il ricorrente obietta che la formazione supplementare non ha avuto alcun influsso sulla sua posizione professionale presso l'attuale datore di lavoro. Egli era infatti "vice-direttore generale" giŕ prima di iniziare il corso e continua ancora a ricoprire tale carica. Inoltre l'elenco dei suoi compiti in seno all'istituto bancario non č cambiato ed il diploma supplementare non si č tradotto né in un'estensione del campo d'attivitŕ né in una promozione. La critica si fonda tuttavia su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre una valutazione piů a lungo termine. Non č decisivo il fatto che la conclusione con successo del programma MBA non abbia portato subito ad un aumento delle responsabilitŕ o ad un (ulteriore) avanzamento, tanto piů che il ricorrente figurava comunque giŕ in posizione assai elevata nella struttura gerarchica. D'altronde č notorio che dopo una simile formazione, estesa su parecchi mesi e con significative assenze dal posto di lavoro, č in genere difficile ottenere subito una promozione, in particolare con risvolti anche a livello di salario. Ciň che conta č comunque che il corso frequentato ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilitŕ di carriera dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale cantonale di Basilea Campagna del 26 novembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 78). 4.4 Certo, la prassi ammette la deducibilitŕ anche dei costi per la continuazione della formazione (in tedesco i cosiddetti "Fortsetzungs ausbildungskosten"), ossia i costi sopportati per migliorare le conoscenze di una professione giŕ appresa ed esercitata (cfr. la circolare dell'amministrazione federale delle contribuzioni del 22 settembre 1995 concernente la deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attivitŕ lucrativa dipendente, in: ASA 64 [1995/96] pag. 692 segg., in part. pag. 694 [la versione in italiano č reperibile al sito /data/dvs/index/i/index.htm, rubrica "Stampati"]). Al fine di evitare disparitŕ di trattamento, queste spese ancora deducibili vanno ammesse in modo limitato (Peter Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 64 ad art. 26 e n. 54 ad "Vorbemerkungen"; di altro avviso Reich/Waldburger, op. cit., pag. 226 seg.). L'interpretazione conforme alla Costituzione delle disposizioni legali rilevanti impone pertanto un'applicazione restrittiva della nozione indicata, perlomeno fino a quando non saranno se del caso modificate le basi legali (a questo riguardo, cfr. il rapporto allestito nel dicembre del 2004 dal gruppo di lavoro "Weiterbildung" dell'Amministrazione federale delle contribuzioni sulle possibilitŕ di deduzione delle spese per il perfezionamento professionale; il rapporto č basato su di una mozione del Consigliere agli Stati Eugen David [n. 03.3565], accolta quale postulato il 2 marzo 2004 [/dokumentation/zahlen/ 00578/00889/index.html]). 4.5 Le considerazioni che precedono portano quindi a concludere che le spese fatte valere dal ricorrente in relazione al conseguimento dell'MBA non costituiscono dei costi di perfezionamento professionale deducibili in virtů dell'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, bensě dei costi di formazione vera e propria, di cui non va tenuto conto nel computo del reddito imponibile. II. Imposta cantonale 5. La contestata decisione della Camera di diritto tributario concerne altresě la determinazione degli elementi imponibili ai fini dell'imposta cantonale 2003. A questo proposito, il giudizio verte su un aspetto disciplinato nel titolo secondo della legge federale, del 14 dicembre 1990, sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14). In base all'art. 73 LAID, simili decisioni possono essere impugnate al Tribunale federale mediante ricorso di diritto amministrativo. Tempestiva e presentata da una persona che dispone pacificamente della potestŕ ricorsuale (cfr. art. 73 cpv. 2 LAID), l'impugnativa č pertanto di massima ammissibile anche da questo profilo. Diversamente che in materia di imposta federale diretta (cfr. art. 114 cpv. 2 OG), il Tribunale federale non puň tuttavia che annullare la decisione impugnata e rinviare la causa all'istanza inferiore per nuovo giudizio (art. 73 cpv. 3 LAID; DTF 131 II 1 consid. 2.3; 130 II 509 consid. 8.3). Nella misura in cui il ricorrente formula richieste diverse o piů estese del semplice annullamento della pronuncia della Corte cantonale, il ricorso risulta perciň irricevibile. 6. In relazione alla clausola generale sui redditi imponibili (art. 15 della legge tributaria ticinese, del 21 giugno 1994; LT), cosě come ai proventi da attivitŕ dipendente (art. 16 LT), alle spese di acquisizione e alle deduzioni generali (secondo gli art. 25-32 LT, cfr. l'art. 24 LT), alla deducibilitŕ delle "spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attivitŕ professionale" (art. 25 cpv. 1 lett. d LT) e all'impossibilitŕ di dedurre invece le spese di "formazione professionale" (art. 33 lett. b LT), il tenore delle disposizioni della legge tributaria del Cantone Ticino č identico a quelle delle corrispondenti norme della LIFD. Il diritto cantonale č inoltre pienamente conforme all'art. 7 cpv. 1, rispettivamente all'art. 9 cpv. 1 LAID. Le considerazioni esposte a proposito dell'imposta federale diretta valgono pertanto per analogia anche per l'imposta cantonale. Pure sotto questo profilo i costi legati al corso MBA frequentato dal ricorrente non risultano quindi deducibili a titolo di spese di perfezionamento professionale. III. Spese e ripetibili 7. Visto l'esito del procedimento, le spese processuali della sede federale vanno poste a carico del ricorrente, secondo soccombenza (art. 156 cpv. 1, 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autoritŕ vincenti (art. 159 cpv. 2 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. In relazione all'imposta federale diretta, il ricorso di diritto amministrativo č respinto, nella misura in cui č ammissibile. 2. In relazione all'imposta cantonale, il ricorso di diritto amministrativo č respinto, nella misura in cui č ammissibile. 3. La tassa di giustizia di fr. 2'500.-- č posta a carico del ricorrente. 4. Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 28 aprile 2006 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il presidente: Il cancelliere: