Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.430/2005 /ajp Arręt du 12 avril 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Betschart, Hungerbühler, Wurzburger et Yersin. Greffier: M. Vianin. Parties X.________, recourante, représentée par Mes Benoît Carron et Xavier Oberson, avocats, contre Administration fédérale des contributions, Division des affaires de droit fiscal international et de double imposition, Eigerstrasse 65, 3003 Berne. Objet Entraide administrative, art. 26 CDI-USA 1996, recours de droit administratif contre la décision de l'Administration fédérale des contributions du 6 juin 2005. Faits: A. Se fondant sur l'art. 26 de la convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu, du 2 octobre 1996 (CDI-USA; RS 0.672.933.61; ci-aprčs: la Convention), l'Internal Revenue Service (IRS) a adressé, le 3 mars 2004, une demande d'entraide administrative ŕ l'Administration fédérale des contributions au sujet du citoyen américain Y.________, soupçonné d'avoir créé des sociétés offshore pour cacher ses avoirs. En particulier, il aurait vendu ŕ bas prix des biens lui appartenant ŕ l'une d'elles, A.________ SA aux Iles Vierges, et dirigé la vente de ceux-ci par la société, obtenant un revenu de l'ordre de plus de 400 millions de dollars. Le capital de cette société était détenu par la société B.________ SA au Panama, dont il aurait nié ętre l'actionnaire, alors que les titres au nom de celle-ci étaient retrouvés chez lui lors d'une perquisition. Il aurait aussi créé une société de télécommunications en Virginie, ŕ laquelle il aurait vendu ses actions pour un montant dérisoire; ces actions auraient été ensuite transférées ŕ la société panaméenne. D'autres documents faisaient état d'une vente de ces actions au prix du marché, ŕ laquelle Y.________ aurait nié avoir participé. Par la suite, ce dernier aurait procédé ŕ différentes opérations par l'intermédiaire de A.________ SA. En 1991, il avait également fondé une société européenne de télécommunications dont il avait transféré ultérieurement les parts ŕ A.________ SA ŕ raison de 80'000 parts en 1993 et de 220'000 en 1996, le solde de 50'000 parts étant attribué ŕ une entité exonérée qu'il avait créée. A.________ SA disposait d'un compte bancaire ŕ Jersey, que Y.________ gérait de son bureau. Il ressortait des comptes de cette société des paiements dénommés "consulting fees" dépourvus de justificatifs. Des montants substantiels avaient été transférés ŕ la G.________bank (Suisse) SA ŕ Genčve. Y.________ aurait menti au fisc américain, il aurait commis des fraudes fiscales, donné de fausses informations et établi de faux documents concernant son rôle dans les diverses sociétés, notamment dans le transfert de fonds qualifiés d'honoraires de consultation ŕ une banque suisse. L'Internal Revenue Service demandait en conclusion divers renseignements sur deux comptes (n° 000000 et n° 000000) ŕ la G.________bank (Suisse) SA ŕ Genčve et sur Y.________ en son nom propre ou sous divers pseudonymes que ce dernier utilisait, ainsi que sur A.________ SA et B.________ SA. A la suite d'une réponse négative de la banque - Y.________ y était inconnu; des comptes n° 000000 et n° 000000 y avaient été ouverts mais ils étaient clôturés depuis plus d'une année et leurs titulaires et ayants droit étaient de nationalité et domicile européens - l'Administration fédérale des contributions a invité, le 1er avril 2004, l'Internal Revenue Service ŕ compléter sa requęte, ce que ce dernier a fait le 25 mai 2004. Il indiquait que les comptes n° 000000 et/ou n° 000000 pouvaient ętre au nom de X.________, avocate, de nationalité espagnole et domiciliée ŕ Madrid, la "long time romantic and business associate" de Y.________, ou au nom de la société espagnole C.________ SA. X.________ avait des relations professionnelles avec Y.________ et la société A.________ SA, ainsi qu'avec la société D.________ Ltd aux Iles Vierges, créée par Y.________ et dont elle avait une procuration en vue d'affaires immobiličres en Espagne. Différents paiements passant en particulier par l'intermédiaire de A.________ SA avaient été faits en faveur de C.________ SA ŕ la banque H.________, succursale de la G.________bank; d'autres l'avaient été ultérieurement du compte de la G.________bank (Suisse) SA ŕ Genčve ŕ A.________ SA. Des appels téléphoniques avaient eu lieu entre X.________ et Y.________. L'Internal Revenue Service demandait une série de renseignements au sujet de comptes au nom de X.________ et de C.________ SA. La G.________bank répondait le 5 juillet 2004 que X.________ était connue de l'établissement comme titulaire et ayant droit économique des comptes n° 000000 (clôturé le 9 aoűt 2002) et n° 000000. Elle fournissait par ailleurs des renseignements sur certaines opérations (lettre du 16 juillet 2004). Par la suite, elle a confirmé que quatre transferts entrants provenaient de A.________ SA (lettre du 4 aoűt 2004) et, le 20 septembre 2004, que trois virements avaient été faits en faveur de cette société. Aucun autre mouvement n'avait été enregistré en relation avec A.________ SA ou B.________ SA. A la demande de l'Administration fédérale des contributions, X.________ a expliqué, lors d'un entretien du 14 juillet 2004, qu'elle avait reçu des options dérivées de E.________ PLC, émises par A.________ SA en rémunération de ses services de consultant, de conseils juridiques et d'assistance liés au lancement, ŕ la gestion et ŕ l'entrée en bourse de cette société. Elle avait exercé son droit d'option dérivé ŕ quatre reprises entre décembre 1998 et juin 1999 pour le total de ses droits et obtenu 19'994'503 $US versés par A.________ SA. Par courrier du 23 septembre 2004, elle a indiqué que les virements en faveur de A.________ SA représentaient un pręt ŕ cette société, qui avait été converti en un achat de titres de F.________ Ltd (1'953'304.88 $US), en un nouvel achat de titres de F.________ Ltd (2'000'000 $US) et en un remboursement d'avances accordées par A.________ SA. B. Le 15 octobre 2004, l'Administration fédérale des contributions faisait savoir ŕ l'Internal Revenue Service qu'elle ne pouvait lui accorder l'entraide demandée: le titulaire du compte avait reçu des options portant sur des parts d'une société internationale opérant dans différents pays d'Europe, ŕ titre de rémunération pour assistance dans la préparation de l'ouverture de cette société au public. Il avait exercé ses droits d'option (suivaient les dates et montants obtenus). On ne trouvait aucune indication que ces montants auraient été remboursés ŕ Y.________, A.________ SA ou B.________ SA. On devait en conclure que le titulaire des comptes en était le bénéficiaire effectif et les informations demandées n'avaient pas de lien avec l'affaire Y.________, d'autant plus que le titulaire du compte était un tiers. Par lettre du 8 décembre 2004, l'Internal Revenue Service est revenu ŕ charge, expliquant que X.________ avait été interrogée ŕ Madrid et qu'elle prétendait ne rien connaître de ce contrat d'options. L'Internal Revenue Service maintenait sa demande. X.________ a objecté que l'Internal Revenue Service se fondait sur un procčs-verbal non approuvé, dans le cadre d'une procédure douteuse. Elle reprochait ŕ l'Administration fédérale des contributions d'avoir donné son nom lors d'un échange précédent de correspondances et confirmait les renseignements donnés précédemment. Par ailleurs, elle établissait qu'elle n'était que témoin dans le procčs de Y.________. Le 14 février 2005, l'Administration fédérale des contributions a confirmé son courrier du 15 octobre 2004, reprochant ŕ l'Internal Revenue Service d'avoir utilisé des commentaires explicatoires de sa lettre du 15 octobre 2004 pour procéder ŕ des mesures d'instruction contre une personne qui n'était pas l'objet de la requęte d'entraide. Par lettre du 18 mars 2005, l'Internal Revenue Service a résumé le dossier, précisé certains faits et points juridiques, en réitérant sa demande d'entraide. C. Par décision du 6 juin 2005, notifiée ŕ X.________ et ŕ Y.________, l'Administration fédérale des contributions a décidé d'accorder l'entraide administrative ŕ l'Internal Revenue Service (1), de transmettre ŕ celui-ci les lettres de la G.________bank (Suisse) SA des 5 juillet 2004, 16 juillet 2004, 4 aoűt 2004 et 20 septembre 2004, ainsi que tous les documents qui leur sont annexés (2). Elle a rappelé ŕ l'Internal Revenue Service que l'Etat requérant ne pouvait utiliser les documents visés au ch. 2 que dans la procédure ouverte contre Y.________, en raison des faits indiqués dans la requęte et son complément, qu'il devait tenir ces documents secrets de la męme maničre que les renseignements obtenus en application de sa législation, qu'il ne pouvait les communiquer qu'aux personnes ou aux autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou par le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'application de ces impôts ou par les décisions sur les recours relatifs ŕ ces impôts (3). L'Administration fédérale des contributions a admis que le soupçon de fraude fiscale commise par Y.________ reposait sur des indices suffisants. Par ailleurs, la transmission des documents bancaires respectait le principe de proportionnalité, l'autorité requérante devant pouvoir vérifier qui est le bénéficiaire économique de ces comptes, de męme qu'une éventuelle rétrocession ŕ Y.________. Męme si X.________ n'était pas partie ŕ la procédure, la relation avec la personne accusée était établie. D. Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral, avec suite de frais et dépens, d'annuler la décision de l'Administration fédérale des contributions du 6 juin 2005. Elle fait valoir que l'Administration fédérale des contributions n'était pas autorisée ŕ revenir sur ses décisions des 15 octobre 2004 et 14 février 2005 refusant l'entraide ŕ l'Internal Revenue Service, la révision d'une décision finale entrée en force n'étant pas autorisée en l'absence d'éléments nouveaux. Par ailleurs, l'entraide ne pouvait ętre accordée lorsque le titulaire et bénéficiaire économique des comptes bancaires n'est ni l'auteur, ni un participant de la fraude fiscale alléguée. Enfin, il n'y aurait pas de lien objectif suffisant entre la fraude fiscale reprochée ŕ Y.________ et les renseignements demandés, les transactions avec A.________ SA ne représentant que des transferts ultérieurs des fonds éventuellement fraudés. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours et ŕ la confirmation de la décision entreprise. Les parties ont complété leur argumentation et confirmé leurs conclusions dans un second échange d'écritures. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. 1.1 Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par l'Administration fédérale des contributions (art. 98 lettre c OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées aux art. 99 ŕ 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ et de l'art. 20k de l'ordonnance du 15 juin 1998 concernant la convention de double imposition américano-suisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61; ci-aprčs: Ord. CDI-USA 1996). 1.2 Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 104 lettre a OJ). Il n'est pas lié par les motifs des parties et peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence citée). En outre, l'Administration fédérale des contributions n'étant pas une autorité judiciaire au sens de l'art. 105 al. 2 OJ, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ses constatations de fait (art. 105 al. 1 OJ). En revanche, il ne peut examiner l'opportunité de la décision, le droit fédéral ne le prévoyant pas (art. 104 lettre c ch. 3 OJ a contrario). 2. En vertu de l'art. 26 par. 1 CDI-USA 1996, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l'échange de renseignements n'est pas limité par l'article 1 (Personnes visées) et (b) s'il est expressément demandé par l'autorité compétente d'un Etat contractant, l'autorité compétente de l'autre Etat contractant fournira les renseignements prévus par cet article sous forme de copie authentique des données ou documents originaux non modifiés. Tout renseignement reçu par un Etat contractant doit ętre tenu secret, de la męme maničre que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs ŕ ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'ŕ ces fins. Il ne pourra pas ętre échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d'affaires, industriel ou professionnel ou un procédé commercial. 3. 3.1 La procédure d'échange de renseignements en cas de soupçon de fraude fiscale est réglée aux art. 20c ŕ 20k Ord. CDI-USA 1996. La demande d'échange de renseignements de l'autorité américaine compétente fait l'objet d'un examen préliminaire par l'Administration fédérale des contributions. S'il ne peut ętre donné suite ŕ la demande, l'Administration fédérale des contributions en fait part ŕ l'autorité américaine qui peut compléter sa demande. Lorsque, selon l'examen préliminaire, les conditions de l'art. 26 CDI-USA 1996, en relation avec l'art. 10 de son protocole, sont vraisemblablement remplies, l'Administration fédérale des contributions informe le détenteur des renseignements de l'existence de la demande et des renseignements demandés. Elle demande simultanément au détenteur de lui remettre les renseignements et d'inviter la personne concernée ŕ désigner un mandataire en Suisse (art. 20c Ord. CDI-USA 1996). Si le détenteur remet ŕ l'Administration fédérale des contributions les renseignements demandés, cette derničre examine ceux-ci et prend une décision finale. Si le détenteur des renseignements, la personne concernée ou son mandataire ne consent pas ŕ la remise des renseignements, l'Administration fédérale des contributions rend une décision ŕ l'encontre du détenteur des renseignements, par laquelle elle exige la remise des renseignements désignés dans la demande américaine (art. 20d al. 1 et 2 Ord. CDI-USA 1996). L'Administration fédérale des contributions notifie également ŕ la personne concernée (qui a désigné un mandataire) la décision adressée au détenteur de renseignements, ainsi qu'une copie de la demande de l'autorité américaine compétente (pour autant que celle-ci n'exige pas expressément le maintien du secret) (art. 20e al. 1 Ord. CDI-USA 1996). La personne concernée peut prendre part ŕ la procédure et consulter le dossier (art. 20e al. 1 et 3 Ord. CDI-USA 1996). Lorsque la personne concernée consent ŕ la remise des renseignements ŕ l'autorité américaine compétente, elle peut en informer l'Administration fédérale des contributions par écrit. Ce consentement est irrévocable. L'Administration fédérale des contributions constate l'accord par écrit et clôt la procédure par la transmission des renseignements ŕ l'autorité américaine (art. 20i al. 1 et 2 Ord. CDI-USA 1996). Si la personne concernée ne consent pas ŕ la remise des renseignements, l'Administration fédérale des contributions rend une décision finale motivée dans laquelle elle se prononce sur l'existence d'une fraude fiscale et décide de la transmission ŕ l'autorité américaine compétente. La décision est notifiée ŕ la personne concernée par l'intermédiaire de son mandataire (art. 20j al. 1 et 2 Ord. CDI-USA 1996). Elle seule peut faire l'objet d'un recours de droit administratif de la personne concernée ou du détenteur de renseignements, les décisions antérieures étant immédiatement exécutoires et ne pouvant ętre attaquées que conjointement ŕ la décision finale (art. 20k Ord. CDI-USA 1996). 3.2 La recourante se plaint qu'aprčs trois refus de transmettre des renseignements ŕ l'autorité américaine compétente, l'Administration fédérale des contributions soit revenue sur sa décision, les conditions autorisant un tel réexamen n'étant pas réalisées. L'Administration fédérale des contributions a opposé un tel refus ŕ l'autorité américaine aprčs son examen préliminaire de la demande (lettre du 1er avril 2004). Elle constatait que celle-ci n'était pas suffisamment précise et attendait que l'Internal Revenue Service la complčte le cas échéant, conformément ŕ l'art. 20c al. 2 Ord. CDI-USA 1996. La recourante ne saurait rien tirer ŕ son avantage de cette correspondance, car rien ne s'oppose ŕ ce que l'Internal Revenue Service complčte sa demande aussi longtemps que l'Administration fédérale des contributions n'a pas rendu sa décision finale. On ne saurait exiger de l'Etat requérant que l'état de fait ŕ la base de la demande soit sans lacune ni contradiction, car l'entraide administrative a précisément pour but de clarifier les faits. Ceux-ci peuvent donc ętre complétés ou rectifiés au fur et ŕ mesure que l'Etat requérant approfondit l'instruction. Les compléments demandés sur cette base doivent toutefois demeurer en rapport avec la demande initiale (2A.250/2001, RF 57/2002 p. 410, StE 2002 A 31.4 no 6, consid. 8), ce qui est le cas en l'espčce. Par lettre du 15 octobre 2004, confirmée le 14 février 2005, l'Administration fédérale des contributions a refusé l'entraide administrative ŕ l'Internal Revenue Service. Bien que le texte de ces lettres ait été soumis ŕ l'approbation de la recourante, modifié selon ses suggestions et que son consentement ŕ leur envoi ait été requis, ces correspondances n'ont été adressées qu'ŕ l'Internal Revenue Service, ŕ l'exclusion de la recourante. Il s'agissait d'un échange de vues et d'une prise de position de l'Administration fédérale des contributions en tant que représentante de la Suisse et autorité d'application de la Convention ŕ l'égard d'une autorité étrangčre indépendante. Une telle correspondance ne constitue pas une décision au sens de l'art. 5 PA, susceptible de créer des droits et obligations pour la personne concernée et les lettres en cause n'en avaient d'ailleurs pas la forme. En particulier, elles ne pouvaient ętre qualifiées de décision finale au sens de l'art. 20d Ord. CDI-USA 1996 qui rčgle uniquement la remise de renseignements par leur détenteur ŕ l'Administration fédérale des contributions et non la transmission de ceux-ci par l'Administration fédérale des contributions ŕ l'autorité américaine. S'agissant de la transmission de renseignements ŕ l'autorité américaine, en l'absence de consentement (ou en cas de consentement partiel) de la personne concernée, les art. 20i al. 3, 20j et 20k Ord. CDI-USA 1996 prévoient expressément que la procédure est close par une décision finale motivée, notifiée ŕ la personne concernée et susceptible de recours. Seule la décision du 6 juin 2005 répond ŕ ces exigences. Dčs lors, męme si l'Administration fédérale des contributions a changé d'opinion dans cette décision, celle-ci ne peut ętre considérée formellement comme un réexamen ou une révision de précédentes décisions, de sorte qu'il n'y a pas lieu de vérifier si les conditions d'un tel réexamen ou révision sont réalisées. Certes, la conduite de la procédure pręte ŕ critique et les tergiversations de l'Administration fédérale des contributions ont nui ŕ la sécurité du droit. La recourante aurait pu néanmoins réclamer ŕ l'Administration fédérale des contributions de confirmer le contenu des lettres du 15 octobre 2004 et du 14 février 2005 par une décision finale au sens de l'art. 20j Ord. CDI-USA 1996, ce qu'elle n'a pas fait. 3.3 En relation avec la conduite de la procédure, la recourante reproche encore ŕ l'autorité intimée d'avoir indűment communiqué son nom ŕ l'Internal Revenue Service, lequel aurait violé le principe de la spécialité (art. 26 par. 1 CDI-USA) en lui faisant subir un interrogatoire en Espagne . Le nom de la recourante, ses relations avec Y.________ ainsi que nombre d'autres renseignements ŕ son sujet étaient connus de l'autorité américaine déjŕ avant l'ouverture de la procédure d'échange de renseignements. Il est vrai que dans une lettre du 10 aoűt 2004 ŕ l'Internal Revenue Service, l'Administration fédérale des contributions a implicitement confirmé la titularité de la recourante sur les comptes de la G.________bank, au demeurant sans indiquer les numéros. C'est toutefois par la correspondance de l'Administration fédérale des contributions du 15 octobre 2004, dont la transmission a été soumise au consentement de l'intéressée, que l'autorité américaine a été informée de la rémunération de celle-lŕ au moyen d'options dérivées. Au vu de ce que connaissait dčs le départ l'Internal Revenue Service, la lettre du 10 aoűt 2004 n'a pas joué de rôle déterminant dans l'interrogatoire de la recourante ŕ Madrid. Au surplus, celle-ci n'établit nullement que le principe de la spécialité aurait été violé, en particulier que le représentant de l'autorité américaine aurait agi hors de l'instruction du procčs de Y.________ et que le juge espagnol aurait été dépourvu de pouvoirs rogatoires. 4. 4.1 L'échange de renseignements entre les autorités compétentes, suisses et américaines, doit en particulier prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par l'art. 2 de la Convention (art. 26 par. 1 en relation avec l'art. 2 CDI-USA). Selon le ch. 10 du protocole annexé ŕ la Convention, l'expression "fraude fiscale" désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d'un montant d'impôt dű ŕ un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés ou une construction mensongčre. L'expression "fraude fiscale" peut également comprendre des agissements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux ŕ l'égard desquels l'Etat requis peut obtenir des renseignements conformément ŕ sa législation et ŕ sa pratique administrative. Comme le droit américain ne connaît pas la différence entre soustraction d'impôt et fraude fiscale, la définition retenue par le ch. 10 du protocole annexé ŕ la Convention correspond ŕ celle ressortant de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matičre d'entraide internationale (Message du Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977 ss, 992; 2A.233/2003, RF 59/2004 p. 475, RDAF 2004 II p. 1 consid. 3.2; 2A.185/2003, RDAF 2004 II p. 10 consid. 4). Ainsi, une fraude fiscale n'est pas nécessairement réalisée par la seule utilisation de titres faux ou falsifiés. Une attitude frauduleuse peut déjŕ ętre retenue lorsqu'un contribuable fait usage, dans le dessein de tromper les autorités fiscales, de manoeuvres de nature ŕ diminuer illégalement ses impôts. Selon la jurisprudence, une tromperie astucieuse ne peut cependant ętre retenue qu'en cas de machination spéciale, de stratagčme ou de construction mensongčre (2A.233/2003 et 2A.185/2003, précités, loc. cit.; ATF 125 II 250 consid. 3b). Il n'appartient pas ŕ l'autorité saisie d'une demande d'entraide administrative d'examiner en lieu et place du juge pénal si les conditions d'une fraude fiscale sont effectivement remplies dans le cas concret. Elle doit uniquement se déterminer sur le point de savoir s'il y a soupçon de tromperie astucieuse, en s'en tenant ŕ l'exposé des faits mentionnés dans la requęte d'entraide dans la mesure oů il ne contient pas de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Les renseignements doivent ętre transmis s'il existe des soupçons suffisants de fraude fiscale (2A.551/2001, RDAF 2002 II 303, consid. 4; 2A.250/2001, précité, consid. 6). 4.2 Il ne fait pas de doute en l'espčce que les constructions auxquelles a procédé Y.________ en créant et interposant différentes sociétés offshore domiciliées notamment dans des paradis fiscaux, ainsi que les explications mensongčres qu'il aurait fournies au fisc américain, en relation avec son imposition, suscitent des soupçons suffisants de fraude fiscale au sens du droit conventionnel et de la jurisprudence. Ces soupçons justifieraient d'accorder une entraide administrative au sens de l'art. 26 CDI-USA 1996 et du ch. 10 du protocole ŕ l'autorité américaine compétente, si Y.________ était le titulaire des comptes en cause. La recourante s'en remet d'ailleurs ŕ l'appréciation du Tribunal fédéral sur ce point (recours, p. 34). La recourante se défend toutefois d'avoir participé ŕ toute fraude fiscale. Elle ne serait ni coauteur ni complice ou instigatrice de la fraude en cause. Elle ne serait pas visée par la procédure américaine, n'étant que témoin. Il n'y aurait pas de lien suffisant et direct entre elle-męme et Y.________ et A.________ SA s'agissant de cette fraude. En d'autres termes, la recourante prétend ętre un "tiers non impliqué" dans la prétendue fraude de Y.________. 5. 5.1 L'art. 1 par. 1 CDI-USA 1996 dispose que la Convention s'applique, dans la mesure oů il n'en est pas disposé autrement, aux personnes qui sont résidentes d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants. Or, selon l'art. 26 par. 1 CDI-USA 1996, l'échange de renseignements n'est pas limité par l'art. 1 (personnes visées). Cette disposition est interprétée par le Département du trésor américain dans le sens qu'un échange de renseignements peut avoir lieu concernant une personne qui n'est résidente ni des USA ni de la Suisse. Ainsi, si le résident d'un Etat tiers a un compte bancaire en Suisse et que l'Internal Revenue Service a des raisons de croire que les données de ce compte seraient pertinentes dans une affaire comportant une fraude fiscale, la Suisse devrait fournir les renseignements sur ce compte ŕ la demande de l'autorité américaine compétente (Swiss-American Chamber of Commerce, Swiss-U.S. Income Tax Treaty, Zurich 2004, p. 340 ch. 7). Cette interprétation n'est pas démentie par le commentaire de la Chambre de commerce américano-suisse qui met l'accent sur le fait que l'échange de renseignements ne dépend pas du fait que le contribuable en cause puisse ou non invoquer le bénéfice du traité, la limite relevant uniquement de l'art. 2 de la Convention, la fraude devant porter sur l'un des impôts qui y sont mentionnés (ibidem, p. 345 ch. 7). Au vu de ces considérations, rien ne permet de conclure, contrairement ŕ ce que prétend la recourante, que l'entraide administrative puisse ętre refusée, faute de lien suffisant avec la Suisse, lorsque l'infraction s'est déroulée ŕ l'étranger et que les fonds ont ensuite été placés dans une banque suisse. Au contraire, le fait que l'entraide doive ętre accordée męme lorsque le contribuable n'est résident d'aucun des deux Etats contractants indique clairement la volonté de ces derniers d'étendre l'échange de renseignements ŕ des personnes ou objets qui ne sont pas soumis ŕ leur souveraineté territoriale par un assujettissement illimité. 5.2 Dčs lors, la recourante ne saurait invoquer qu'elle est domiciliée en Espagne, ses attaches avec la Suisse se limitant ŕ y ętre détentrice de comptes bancaires, pour s'opposer ŕ la demande d'entraide fiscale des Etats-Unis. 6. 6.1 Selon l'art. 26 par. 1 CDI-USA 1996, seuls les renseignements nécessaires pour prévenir les fraudes et délits semblables peuvent ętre transmis ŕ l'Etat requérant. Les termes utilisés correspondent ŕ ceux de l'art. 63 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matičre pénale (EIMP; RS 351.1), ŕ laquelle le droit conventionnel en matičre d'entraide fiscale se réfčre sur de nombreux points (par exemple la notion de fraude fiscale qui renvoie aux art. 3 al. 3 EIMP et 24 de l'ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matičre pénale [OEIMP; RS 351.11]; cf. aussi le ch. 8 lettre a du protocole d'accord de la Convention). Selon cette disposition, la communication de renseignements est autorisée lorsqu'elle paraît nécessaire ŕ la procédure menée ŕ l'étranger et liée ŕ une cause pénale ou pour récupérer le produit de l'infraction. L'art. 10 aEIMP prévoyait que pouvaient ętre transmis des renseignements touchant au domaine secret des personnes qui, selon la demande, n'étaient pas impliquées dans la procédure pénale ŕ l'étranger, ŕ condition que l'importance de l'infraction le justifie et que cela paraisse indispensable pour établir les faits. Selon la jurisprudence rendue ŕ ce propos, une personne était tenue pour impliquée et ne bénéficiait pas de la protection de l'art. 10 aEIMP dčs qu'elle se trouvait en lien direct et réel avec les faits décrits ŕ l'appui de la demande, sans qu'elle ait nécessairement participé ŕ l'infraction au sens du droit pénal. Etaient impliqués, par exemple, les familiers d'une personne poursuivie ŕ l'étranger, titulaires de comptes bancaires ayant pu servir, męme ŕ leur insu, ŕ commettre une infraction, voire ŕ transférer ou ŕ dissimuler le produit d'une infraction. L'art. 10 aEIMP a été supprimé lors de la révision du 4 octobre 1996, car, selon l'interprétation jurisprudentielle qui lui était donnée, le principe de la proportionnalité protégeait de maničre égale et suffisante les personnes réellement étrangčres ŕ l'infraction ŕ la base de la demande d'entraide (R. Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matičre pénale, 2čme éd., Bruxelles/Berne 2004, p. 249 et la jurisprudence citée; ATF 120 Ib 251 consid. 4b et 5b). L'art. 10 al. 2 du traité entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique sur l'entraide judiciaire en matičre pénale (RS 0.351.933.6) ne conduit pas ŕ un autre résultat (Zimmermann, op. cit., p. 251 ss). Ces principes peuvent s'appliquer mutatis mutandis ŕ l'entraide administrative fiscale, soumise elle aussi au principe de la proportionnalité. Que l'art. VI ch. 3 lettre a al. 2 du protocole du 12 mars 2002 modifiant la convention du 11 aoűt 1971 entre la Confédération Suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans la teneur modifiée par le protocole du 21 décembre 1992 (FF 2002 3991 ss, 4002) doive recevoir une autre interprétation selon certains auteurs (cf. X. Oberson, L'échange international de renseignements en matičre fiscale. Récents développements et perspectives pour la Suisse, in: Bellanger/Tanquerel [édit.], L'entraide administrative, Zurich 2005, p. 127, 132 ss, 137 s.; R. Waldburger, Die Revision des schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens [DBA-D], in: IFF Forum für Steuerrecht 2004/1, p. 40 ss, 42) n'a pas ŕ ętre examiné ici. 6.2 En l'espčce, la recourante était l'amie et la partenaire en affaires de Y.________. Elle lui a, selon ses dires, apporté son know-how et son assistance, en particulier lors du lancement d'une société de télécommunications en Europe, services pour lesquels elle a obtenu des options dérivées. Sa rémunération a toutefois été assurée par une société dominée par Y.________, soupçonné de l'utiliser également ŕ des fins de fraude fiscale. Par ailleurs, la recourante a également été en relations d'affaires avec la société elle-męme et lui a fait des versements. Ces opérations ont transité par les comptes dont les relevés sont requis. Męme s'ils sont au nom de la recourante, cela suffit pour établir un lien direct et objectif entre le comportement supposé frauduleux de Y.________ et les mesures requises. La recourante apparaît dčs lors comme impliquée dans la fraude soupçonnée, sans d'ailleurs que cela ne préjuge d'une éventuelle faute au plan pénal. A cet égard, s'il appartient ŕ l'Administration fédérale des contributions de procéder ŕ un examen préliminaire de la demande, elle n'a pas ŕ conduire elle-męme un complément d'instruction afin de vérifier la qualité et la véracité des explications et documents fournis par la recourante - en particulier de vérifier si elle est la bénéficiaire économique des comptes ou si elle a participé ŕ l'infraction, ce qui est sans incidence sur le caractčre nécessaire des renseignements pour l'Etat requérant. Dčs lors que les renseignements requis ne sont manifestement pas sans rapport avec l'infraction poursuivie et impropres ŕ faire progresser l'enquęte (ATF 122 II 367 consid. 2c p. 371) et que des soupçons de fraude sont fondés, les renseignements doivent ętre transmis, qu'ils concernent l'auteur présumé de l'infraction (cf. consid. 4.1 in fine) ou une tierce personne impliquée ŕ quelque titre que ce soit. 7. 7.1 Reste ŕ définir l'étendue de l'entraide accordée. Selon le principe de la proportionnalité, l'intervention étatique doit se limiter ŕ ce qui est adéquat et nécessaire pour atteindre le but visé; la mesure est disproportionnée si le męme résultat peut ętre atteint par un moyen moins incisif. L'Etat requis ne dispose généralement pas des moyens qui lui permettraient de se prononcer sur l'utilité des preuves et l'opportunité de leur administration dans la procédure conduite par l'Etat requérant ŕ l'étranger. Il n'a pas ŕ substituer son appréciation ŕ celle de l'autorité étrangčre compétente. Il doit se limiter ŕ vérifier qu'il existe un lien objectif entre les renseignements demandés et la procédure étrangčre (ATF 129 II 462, 467 ss). Corollairement, l'Etat requis ne doit pas aller au-delŕ des renseignements requis et accorder plus que ce qui est demandé, ce qui n'exclut pas une interprétation large de la requęte (Zimmermann, op. cit., p. 513 ss; ATF 121 II 241, consid. 3a p. 243). 7.2 En l'espčce, l'autorité intimée propose de transmettre quatre lettres de la G.________bank (Suisse) SA (5 juillet 2002, 16 juillet 2004, 4 aoűt 2004 et 20 septembre 2004) et leurs annexes. Ces correspondances portent sur les comptes n° 000000 et n° 000000 de la recourante. Le compte n° 000000 n'y figure pas, de sorte qu'aucun renseignement ne sera transmis ŕ ce sujet. La recourante s'oppose ŕ tort ŕ la communication des renseignements portant sur le compte n° 000000 pour le motif que les opérations avec A.________ SA n'apparaissent que sur le premier compte. En effet, comme le relčve l'Administration fédérale des contributions, de nombreux virements ont eu lieu d'un compte sur l'autre. Par ailleurs, le compte n° 000000 a été clôturé environ une année avant la requęte d'entraide. Les deux comptes paraissent donc liés, ce qui justifie qu'ils fassent tous deux l'objet de renseignements. Ceux-ci n'excčdent pas ce qui a été demandé par l'Internal Revenue Service, dans son complément de requęte du 25 mai 2004, qui mentionnait une liste de renseignements expressément non exhaustive concernant en particulier les comptes de X.________ ŕ la G.________bank (Suisse) SA. 8. Vu ce qui précčde, le recours est mal fondé et doit ętre rejeté. La décision attaquée est confirmée. Succombant, la recourante doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit ŕ des dépens. L'Administration fédérale des contributions n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 2 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis ŕ la charge de la recourante. 3. Le présent arręt est communiqué en copie aux mandataires de la recourante et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 12 avril 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: