Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.441/2001 /viz Arręt du 8 mars 2002 IIe Cour de droit public Les juges fédéraux Wurzburger, président, Müller, Meylan, juge suppléant, greffičre Kurtoglu-Jolidon. X.________, recourant, contre Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du canton du Valais, 1951 Sion, Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais, bâtiment Planta 577, 1950 Sion. impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998 (recours de droit administratif contre la décision de la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 24 novembre 1999) Faits: A. X.________ a cessé son activité lucrative indépendante d'avocat-notaire le 31 décembre 1994. Une taxation intermédiaire a été effectuée ŕ cette date. Le 4 septembre 1996, une convention a été conclue entre ce dernier et l'administration fiscale cantonale concernant l'imposition pour les périodes fiscales 1991/1992, 1993/1994 et 1995/1996 en matičre d'impôts cantonaux, communaux et de l'impôt fédéral direct, ainsi que celle portant sur le bénéfice de liquidation résultant de la cessation de son activité lucrative indépendante. Cette convention contenait notamment, en ce qui concerne l'imposition du bénéfice de liquidation, la clause suivante: "Les honoraires encaissés en 1995/1996 compensent les frais. Le mobilier a été repris ŕ titre privé et correspond ŕ la valeur réelle (valeur au bilan). Aucun bénéfice de liquidation ne sera prélevé ni imposé. Dčs le 31.12.1994, l'activité indépendante de Me X.________ a pris définitivement fin. ... Compte tenu de ce qui précčde toutes les réclamations en suspens sont retirées." Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997/1998, basée sur les revenus 1995/1996, le recourant a déduit différents montants de son revenu agricole et de son revenu immobilier. Il a également défalqué de ses revenus des frais relatifs ŕ la liquidation de son étude. Premičrement, X.________ a, comme revenu agricole imposable provenant de vignes, indiqué une perte de 4'106 fr. pour 1995 et un bénéfice de 4'654 fr. pour 1996. Il est parvenu ŕ ces chiffres par l'effet cumulé de la déduction forfaitaire de 1,20 fr. par m2, de la déduction des coűts relatifs aux salaires et aux charges sociales et de la déduction d'une partie des frais effectifs (travaux de tiers, traitements, redevances agricoles) qu'il a supportés en 1995 et 1996. Deuxičmement, X.________ a, entre autres, déclaré comme revenu immobilier pour 1996 un montant de 720 fr. provenant de la location d'une place de parc. Il a déduit 144 fr. dudit montant, correspondant ŕ la déduction forfaitaire de 20% du rendement brut pour frais d'entretien et d'exploitation d'immeubles. Selon lui, ce montant correspond aux frais effectivement encourus. Troisičmement, il a déduit 26'619 fr. pour 1995 et 25'930 fr. pour 1996 au titre de frais de liquidation de son étude. B. Dans sa décision de taxation, la Commission d'impôt de district pour la commune de Sion (ci-aprčs: la Commission de district) a, en ce qui concerne le revenu viticole, retenu une perte de 2'481 fr. pour 1995 et un bénéfice de 5'470 fr. pour 1996. Elle a pris en compte, outre les charges sociales qui ne sont pas en cause, la totalité des frais effectifs encourus pas X.________ mais a réduit la déduction forfaitaire de 1,20 fr. ŕ 0,25 fr. par m2 qu'elle a admise au titre d'amortissement du "capital plante" (vignes). Par ailleurs, la déduction forfaitaire de 20% du revenu brut provenant de la place de parc lui a été refusée au motif que si le contribuable pouvait en théorie faire valoir cette déduction, celle-ci était compensée par le fait qu'aucune valeur locative n'avait été imposée pour ladite place en 1995. Finalement, elle lui a refusé la déduction des frais de liquidation de son étude au motif que la convention du 4 septembre 1996 réglait définitivement la question du bénéfice de liquidation. La Commission de district a confirmé cette imposition par décision sur réclamation du 29 octobre 1998. C. Par décision du 24 novembre 1999, la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours) a confirmé le montant du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998 tel que déterminé par la Commission de district. S'agissant des déductions du revenu viticole, elle a estimé que - en sus de la déduction forfaitaire de 1,20 fr. par m2 pour les frais spécifiques et de structure - les seuls frais effectifs dont la déduction était admise étaient ceux expressément énumérés par l'art. 7 du rčglement d'application de la loi fiscale valaisanne du 25 aoűt 1976 (ci-aprčs: RALF/VS), entré en vigueur le 1er janvier 1977. Elle en a conclu que le recourant n'était pas fondé ŕ déduire, en sus de la déduction forfaitaire intégrale de 1,20 fr. par m2, une partie des frais effectifs afférents ŕ des travaux des tiers, ŕ des traitements ou ŕ des redevances agricoles, de sorte que l'on aboutissait ŕ une perte de 2'558 fr. pour 1995 et ŕ un bénéfice de 6'041 fr. pour 1996. Ces chiffres n'étant que légčrement supérieurs ŕ ceux retenus par la Commission de district, ces derniers ne pouvaient pas ętre considérés comme défavorables au recourant et la décision attaquée devait ainsi ętre confirmée. D. Agissant par la voie du recours administratif, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours et de dire que les déductions litigieuses relatives au revenu agricole, au revenu immobilier et ŕ la liquidation de son étude sont admises et portées en déduction du revenu imposable pour la période fiscale 1997/1998, l'autorité de taxation étant en conséquence invitée ŕ établir une nouvelle décision de taxation dans ce sens pour ladite période. La Commission de recours a déposé des observations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions et le Service cantonal des contributions se prononcent dans le męme sens. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. La décision attaquée concerne l'impôt fédéral direct ainsi que les impôts cantonaux et communaux pour la période fiscale 1997/1998. Dans la mesure oů ses conclusions ne concernent que l'impôt fédéral direct, le présent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJ, ainsi que de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995. En effet, les impôts cantonaux et communaux ne peuvent faire l'objet que d'un recours de droit public aprčs épuisement des voies de droit cantonales (art. 86 al. 1 et 87 OJ; art. 153bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-aprčs: LF/VS), entrée en vigueur le 1er mars 1977). Le recourant n'ayant pas porté la décision attaquée relative aux impôts cantonaux et communaux devant le Tribunal cantonal du Valais, le recours de droit public ne lui est pas ouvert. C'est donc ŕ juste titre que, dans le cadre du recours de droit administratif, les conclusions ne portent que sur l'impôt fédéral direct. Il ne sera dčs lors pas tenu compte des remarques faites dans la partie "Faits" du recours sur les impôts cantonaux et communaux. 2. Sont donc litigieuses les déductions relatives au revenu agricole, au revenu immobilier ainsi que des frais afférents ŕ la liquidation de l'étude du recourant. 2.1 Tout d'abord, le recourant maintient que toutes les déductions demandées concernant le revenu agricole - soit la déduction forfaitaire totale de 1,20 fr. par m2 pour les frais spécifiques et de structure, ainsi que les frais pour les travaux de tiers, traitements et redevances agricoles effectivement encourus - doivent ętre admises car elles correspondent aux pičces déposées, qu'elles sont prévues dans l'Annexe agricole de la déclaration d'impôt et dans la loi. Il cite ŕ l'appui de son argumentation des articles du RALF/VS qui ont été modifiés (art. 10), respectivement abrogés (art. 12) le 31 décembre 1994. L'Administration fédérale des contributions a rappelé que les autorités valaisannes appliquaient par analogie, en matičre d'impôt fédéral direct, les dispositions réglementaires cantonales. En effet, l'art. 18 al. 1 LIFD qui rčgle l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante au plan fédéral a le męme contenu que l'art. 14 al. 1 LF/VS. L'alinéa 6 de cet article renvoie, pour les modalités de détermination du revenu agricole au RALF/VS. Ce dernier instaure un systčme combiné de déductions forfaitaires et de déductions des frais effectifs. Selon l'art. 7 RALF/VS, le revenu agricole s'obtient en déduisant du rendement brut les frais spécifiques et les frais de structure, le coűt de la main d'oeuvre salariée, les frais d'estivage, les intéręts passifs et les fermages. L'art. 8 RALF/VS énumčre les différentes charges qui sont comprises dans les frais spécifiques et de structure. L'art. 9 RALF/VS dispose que ces frais sont déterminés de maničre forfaitaire. L'art. 10 RALF/VS mentionne la façon dont les forfaits sont fixés. Pour les exploitations viticoles, ce forfait a été fixé ŕ 1,20 fr. par m2. D'aprčs l'art. 18 al.1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute activité lucrative indépendante. En outre, l'art. 27 LIFD prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Il est au demeurant évident que ces frais ne sauraient ętre déduits ŕ double, une premičre fois au titre d'une déduction forfaitaire et une seconde fois au titre de frais effectifs. Il n'est dčs lors pas douteux que la méthode adoptée par l'autorité de taxation pour déterminer le revenu viticole imposable du recourant, consistant ŕ admettre en déduction tous les frais effectifs dűment justifiés par celui-ci mais ŕ exclure en revanche toute déduction forfaitaire autre que celle portant sur l'amortissement du "capital plante", limitée ŕ 0,25 fr. par m2, est conforme au droit fédéral. Le résultat obtenu ŕ l'aide de cette méthode a finalement été confirmé en derničre instance cantonale, quand bien męme la Commission de recours, raisonnant ŕ partir d'un systčme différent (une combinaison de la déduction forfaitaire totale de 1,20 fr. par m2 pour les frais spécifiques et de structure et de déduction de frais effectifs limitativement énumérés), aboutissait ŕ un résultat légčrement différent mais moins favorable au recourant. Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire de rechercher si le systčme appliqué par la Commission de recours serait lui aussi conforme au droit fédéral (ce que l'Administration fédérale des contributions semble admettre dans ses observations sur le présent recours). Il s'ensuit que l'argumentation développée sur ce point par le recourant est dénuée de pertinence. Pour le surplus, il ne prétend pas qu'il se serait vu refuser la déduction de frais effectifs qu'il aurait dűment justifiés ni que, limitée au seul amortissement du capital plante, une déduction forfaitaire de 0,25 fr. par m2 serait manifestement insuffisante. Le recours ne peut donc qu'ętre rejeté sur ce point. 2.2 Concernant la déduction pour frais d'entretien d'un bien immobilier, le recourant soutient qu'il est fondé ŕ déduire le forfait de 20% du rendement brut pour les frais d'entretien de sa place de parc. Il affirme que les frais d'entretien effectifs représentent d'ailleurs le 20% du loyer de cette place. L'art. 32 LIFD dispose notamment: "... Le contribuable qui possčde des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires ŕ leur entretien, les primes d'assurances relatives ŕ ces immeubles et les frais d'administration par des tiers... Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire." L'ordonnance du 24 aoűt 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), entrée en vigueur le 1er janvier 1995, précise ŕ son art. 2: "Au lieu du montant effectif des frais et primes ainsi que des investissements destinés ŕ économiser l'énergie, qui sont assimilés aux frais d'entretien (section 2), le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32, 4e al., LIFD). Cette déduction forfaitaire est la suivante: a. ... b. 20 pour cent du rendement brut des loyers ou de la valeur locative, si l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est supérieur ŕ dix ans." Il ressort de cette disposition que la déduction forfaitaire de 20% n'est applicable qu'aux bâtiments. Elle ne l'est donc pas ŕ une place de parc. Ce qui se justifie puisque les frais d'entretien d'un bâtiment, tels que frais de chauffage, de nettoyage, de réparation sont forcément plus élevés que ceux relatifs ŕ une place de parc qui ne nécessite pas le męme entretien. Par contre, il résulte de l'art. 32 LIFD que les frais effectifs d'entretien d'une place de parc sont certainement déductibles. Toutefois, le recourant n'a apporté aucun élément permettant de chiffrer les frais qu'il aurait effectivement encourus. La Commission de recours n'a donc pas violé le droit fédéral en refusant de soustraire du revenu provenant de la location de la place de parc la déduction forfaitaire de 20% du rendement brut. Le recours doit ętre rejeté sur ce point, męme si le raisonnement de la Commission de district et de la Commission de recours consistant ŕ soutenir qu'une déduction refusée ŕ tort (en l'occurrence, la déduction forfaitaire de 20%) est compensée par un revenu qui aurait dű ętre imposé mais ne l'a pas été (la valeur locative) est discutable. 2.3 Enfin, le recourant considčre qu'il est en droit de déduire les frais relatifs ŕ la liquidation de son étude qu'il a supportés en 1995 et 1996. Il argue que des pičces prouvent lesdites dépenses, que la convention du 4 septembre 1996 ne porte pas sur la période fiscale 1997/1998 et que celle-ci est mal interprétée par les autorités fiscales. L'activité lucrative indépendante du recourant a pris fin le 31 décembre 1994. L'arręté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (ci-aprčs: AIFD; RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, s'applique dčs lors ŕ celle-ci. En cas de cessation de l'activité lucrative indépendante, les opérations de liquidation de l'entreprise dégagent, en principe, un bénéfice en capital. Dans un systčme praenumerando, prévu par l'art. 41 al.1 AIFD, cette cessation d'activité donne lieu ŕ une taxation intermédiaire (art. 96 al 1 AIFD). Le bénéfice de liquidation est soumis ŕ un impôt annuel spécial (art. 43 AIFD). En l'occurrence, il y a eu une taxation intermédiaire au 31 décembre 1994. Par ailleurs, un accord a été conclu entre l'administration fiscale cantonale et le recourant. Celui-ci rčgle de façon définitive la procédure de taxation relative ŕ la cessation de l'activité lucrative indépendante du recourant. Cet accord prévoit, comme on l'a vu ci-dessus, qu'aucun bénéfice de liquidation n'est arręté ni imposé. En effet, il précise que les honoraires ŕ encaisser en 1995 et 1996 compensent les frais encourus durant cette męme période et que le mobilier est repris dans la fortune privée et qu'il correspond ŕ la valeur réelle (valeur au bilan). Les frais invoqués par le recourant ont donc déjŕ été pris en compte, de façon forfaitaire, dans le cadre de la convention conclue avec l'administration fiscale cantonale le 4 septembre 1996 puisqu'ils font partie des frais en relation avec la liquidation de l'étude supportés en 1995 et 1996 et qu'ils compensent donc les honoraires encaissés durant cette męme période. Ils ne sauraient donc ętre déduits une deuxičme fois dans le cadre de la déclaration 1997/1998. Le recours est donc mal fondé et doit également ętre rejeté sur ce point. 3. Il résulte de ce qui précčde que, entičrement mal fondé, le recours doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'a pas droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué en copie au recourant, ŕ l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et ŕ la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 8 mars 2002 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffičre: