Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.447/2004 /svc Arręt du 23 aoűt 2004 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Müller, juge présidant, Yersin et Merkli. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties AA.________ et BA.________, recourants, contre Intendance des impôts du canton de Berne, arrondissement du Seeland, place de la Gare 10, 2501 Bienne, Commission des recours en matičre fiscale du canton de Berne, Sägemattstrasse 2, case postale 54, 3097 Liebefeld. Objet Période transitoire, revenu extraordinaire (art. 218 al. 2 LIFD), recours de droit administratif contre la décision de la Commission des recours en matičre fiscale du canton de Berne du 22 juin 2004. Faits: A. Au cours des années 1999 et 2000, AA.________ a réduit son activité d'avocat. Le bilan au 31 décembre 1998 faisait état d'un poste au passif d'un montant de 208'000 fr. Il s'agissait de sommes que AA.________ avait encaissées pour le compte de la société E.________ S.A. (ci-aprčs: la société). Au 31 décembre 2000, ce poste a été soldé par le crédit du compte de produits "honoraires". B. Le 1er janvier 2001, le canton de Berne est passé du systčme praenumerando au systčme postnumerando annuel pour l'impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques (cf. art. 41 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD]; RS 642.11; art. 6 de l'ordonnance bernoise du 18 octobre 2000 d'exécution de l'impôt fédéral direct). L'année 2000 tombait ainsi dans la brčche de calcul. L'Intendance des impôts du canton de Berne a qualifié de revenu extraordinaire l'opération susmentionnée. Elle a alors soumis le revenu net de 187'200 fr. (208'000 fr. ./. 20'800 fr. de cotisation AVS spéciale) ŕ un impôt annuel entier, selon l'art. 218 al. 2 LIFD pour l'impôt fédéral direct 2000. Elle a confirmé sa taxation dans une décision sur réclamation du 20 aoűt 2002. C. Le 22 juin 2004, la Commission des recours en matičre fiscale du canton de Berne (ci-aprčs: la Commission des recours) a rejeté le recours. Elle a considéré en substance que la suppression du solde passif en cause constituait une dissolution de réserves latentes. Partant, il s'agissait d'un revenu extraordinaire qui devait ętre soumis ŕ l'impôt annuel entier pour l'année fiscale 2000. D. Agissant par la voie du recours de droit administratif, AA.________ et BA.________ concluent, sous suite de frais et dépens, ŕ l'annulation de la décision de la Commission de recours du 22 juin 2004, de la décision sur réclamation du 20 aoűt 2002 et de la taxation de l'impôt fédéral direct "notifié le 21 novembre 2001". Ils se plaignent d'une constatation des faits manifestement inexacts. Selon eux, le remboursement des montants que AA.________ a encaissés pour la société E.________ S.A. devait se faire par compensation avec des honoraires dus pour les prestations que l'avocat a fournies ŕ la société et ŕ la secrétaire du directeur de la société, celui-ci étant un trčs bon ami. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Le présent recours de droit administratif est irrecevable dans la mesure oů les recourants concluent ŕ l'annulation des décisions prises par l'Intendance des impôts du canton de Berne, étant donné l'effet dévolutif du recours déposé auprčs du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303; 125 II 29 consid. 1c p. 33; 104 Ib 412 consid. 1c p. 416; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., n. 1402 p. 356). 2. Le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus ou l'excčs du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, sans ętre lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espčce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). 3. 3.1 La Commission de recours a tenu compte du fait que le montant de 208'000 fr., figurant ŕ fin 1998 au poste "encaissements", était un avoir appartenant ŕ un client de AA.________, la société E.________ S.A. Ce montant aurait été laissé sur le compte de AA.________ ŕ titre d'avance d'honoraires pour des prestations futures de l'avocat ŕ la société et pour un procčs devant la Cour d'assises du canton du Tessin impliquant la secrétaire de la société. Or, selon la Commission de recours, les recourants n'ont pas prouvé la nature et l'ampleur des travaux exécutés en 1999 et 2000 par AA.________ sur mandat de son client. L'avocat s'étant retiré du barreau en 1998, les activités invoquées, effectuées dans le cadre de l'affaire devant la Cour d'assises, ne pouvaient pas ętre celles d'un défenseur mais tout au plus d'un avocat-conseil. Des honoraires de 208'000 fr. pour un tel travail ne seraient pas justifiés. 3.2 Les recourants prétendent que la dette de 208'000 fr. envers la société a effectivement été éteinte par les honoraires dus pour des prestations d'avocat. Une attestation du client le confirmerait. Les recourants décrivent les différentes activités déployées par AA.________ pour la société et la secrétaire de la société devant la Cour d'assises. 3.3 Les recourants et le client se bornent ŕ prétendre que le poste "encaissements" de 208'000 fr. au passif a été compensé par des honoraires d'un męme montant dű par la société ŕ la fin 2000. Ils ne prouvent toutefois pas leurs dires. L'attestation - globale et toute générale - du client ne suffit pas ŕ invalider l'état de fait établi par la Commission de recours. Les recourants n'indiquent pas notamment que des notes d'honoraires détaillées auraient été établies. Le fait d'encaisser de l'argent pour le compte d'un client et de compenser le montant ŕ rembourser avec des honoraires non facturés apparaît comme insolite, d'autant plus qu'en l'espčce les honoraires se seraient élevés exactement au męme montant que le poste "encaissements", soit 208'000 fr. Les recourants échouent ainsi ŕ démontrer que la Commission de recours aurait établi les faits de maničre manifestement inexacte, de sorte que les constatations précitées de ladite Commission lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 OJ). 4. 4.1 L'art. 218 LIFD prévoit notamment que, pour la premičre période fiscale suivant la modification mentionnée ŕ l'art. 41 LIFD, la taxation relative aux personnes physiques est régie par le nouveau droit (al. 1). Les revenus extraordinaires réalisés durant les deux années antérieures ou lors d'un exercice clos au cours de ces années sont soumis ŕ un impôt annuel entier pour l'année fiscale oů ils ont été acquis, au taux correspondant ŕ ces seuls revenus (al. 2). 4.2 Le poste "encaissements" de 208'000 fr. ne pouvant pas ętre considéré comme compensé par des honoraires courants perçus pour des prestations fournies pendant les années en cause, sa dissolution constitue un revenu extraordinaire. Il est dčs lors imposable selon l'art. 218 al. 2 LIFD, comme l'a retenu la Commission de recours. Au demeurant, męme si l'abandon des 208'000 fr. était lié ŕ des prestations d'avocat, son encaissement, sans facture, comme "solde de tout compte", apparaît comme un revenu extraordinaire selon l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD. Lié ŕ la fin de l'activité du recourant, il échapperait ŕ toute imposition en raison du changement de systčme si cette disposition n'était pas appliquée. Or, le sens de l'art. 218 al. 2 LIFD est précisément d'empęcher que le contribuable ne puisse mettre ŕ profit la brčche de calcul due ŕ la modification du systčme d'imposition dans le temps (RDAF 2003 II 193, 2A.557/2001; 2003 II 202, 2A.92/2002). 5. II résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire solidairement entre eux (art. 156 al. 1 OJ). II n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 1'800 fr. est mis ŕ la charge des recourants solidairement entre eux. 3. Le présent arręt est communiqué en copie aux recourants, ŕ l'Intendance des impôts et ŕ la Commission des recours en matičre fiscale du canton de Berne, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 23 aoűt 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le juge présidant: La greffičre: