Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.461/2005 /fzc Arręt du 14 mars 2006 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin. Greffier: M. Dubey. Parties Administration fiscale cantonale de la Républiqueet canton de Genčve, 1211 Genčve 3, recourante, contre X.________, intimée, représentée par PricewaterhouseCoopers SA, Tribunal administratif de la République et canton de Genčve, case postale 1956, 1211 Genčve 1. Objet imposition ŕ la source, recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif de la République et canton de Genčve du 14 juin 2005. Faits: A. Au bénéfice d'un permis B, X.________, célibataire, d'origine irlandaise née en 1956, a pris domicile ŕ Genčve en 1997 et a travaillé en qualité de directrice des finances auprčs de la société A.________ international SA dont le sičge est ŕ Genčve. Le 24 avril 2001, elle a procédé ŕ un rachat d'années d'assurance d'un montant de 100'000 fr. pour sa prévoyance professionnelle auprčs de la caisse de pension de A.________ (ci-aprčs: la Caisse de pension), en partie au moyen de l'indemnité de départ que lui a versé son employeur. Le 30 avril 2001, elle a cessé de travailler pour A.________ et a quitté définitivement la Suisse pour s'installer ŕ B.________. Le 1er juin 2001, la Caisse de pension a transféré le capital de prévoyance de X.________ d'un montant de 341'970 fr. 95 sur un compte de libre passage auprčs de la Banque Y.________ ŕ Bâle. Sur instruction de X.________, la Banque Y.________ a viré le 15 janvier 2003 le montant du compte de libre passage de 322'370 fr. 85 (354'482,35 sous déduction d'un montant de 32'111,50 d'impôt ŕ la source) sur un compte-épargne au bénéfice de cette derničre. B. Selon l'attestation de retenue ŕ la source établie par son employeur le 23 janvier 2002 pour la période du 1er janvier 2001 au 30 avril 2001, X.________ a été imposée sur un revenu brut de 233'827 fr. (annualisé pour le taux ŕ 409'701 fr.) au taux de 33,15%, correspondant ŕ un impôt de 77'513 fr. 75. Selon l'attestation de la Banque Y.________ établie ŕ Bâle le 13 janvier 2003 relative ŕ la clôture du compte de libre passage au 15 janvier 2003, X.________ a été imposée sur un capital de 354'482 fr. 35. Le montant d'impôt retenu ŕ la source s'élevait ŕ 32'111 fr. 50 (représentant un taux d'imposition d'environ 9%). Cette taxation n'a pas été contestée. A la demande de l'intéressée, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration fiscale cantonale) a, par décision du 21 mars 2003, soustrait du revenu imposable les cotisations versées au troisičme pilier A (5'934 fr.; soit pour 120 jours: 1978 fr.), fixant celui-lŕ ŕ 231'849 fr. (annualisé pour le taux ŕ 403'767 fr.) au taux de 33.05%, correspondant ŕ un impôt de 76'626 fr. 10. En revanche, elle a refusé de déduire le rachat d'années d'assurance du deuxičme pilier. Une réclamation contre cette décision est restée sans succčs (décision sur réclamation du 7 juillet 2003). Par décision du 13 décembre 2004, la Commission cantonale de recours en matičre d'impôt du canton de Genčve (ci-aprčs: la Commission de recours) a admis le recours déposé par X.________ contre la décision sur réclamation du 7 juillet 2003. Contrairement ŕ l'opinion de l'Administration fiscale cantonale, l'opération de rachat ne constituait pas une évasion fiscale. C. Statuant sur le recours de l'Administration fiscale cantonale contre la décision du 13 décembre 2004 de la Commission de recours, le Tribunal administratif du canton de Genčve l'a rejeté par arręt du 14 juin 2005. En substance, il n'y avait aucun élément au dossier qui permettait de considérer que l'intéressée avait racheté des années d'assurance dans le but de réaliser des économies d'impôts. Les conditions d'une évasion fiscale n'étaient pas réalisées. En particulier, fonder l'évasion fiscale sur la nationalité étrangčre de l'intéressée violait le droit ŕ l'égalité. D. Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arręt du Tribunal administratif du 14 juin 2005. Elle fait valoir l'existence d'une évasion fiscale justifiant le refus de déduire le rachat en cause du revenu imposable ŕ la source. Le Tribunal administratif renvoie aux considérants et au dispositif de son arręt. L'Administration fédérale des contributions conclut ŕ l'admission du recours. Le 4 octobre 2005, le Juge présidant la IIe Cour de droit public a refusé une requęte tardive de prolongation du délai pour déposer la réponse adressée par le mandataire de X.________. Le Tribunal fédéral considčre en droit: I. Impôt fédéral direct 1. Déposé en temps utile contre une décision rendue par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale (ATF 130 II 65 consid. 2 et 3 p. 67 ss) et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), qui confčre précisément le droit de recourir ŕ l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct. 2. Conformément ŕ l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 128 II 56 consid. 2b p. 60; 126 V 252 consid. 1a p. 254). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer l'arręt attaqué pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4 p. 188; 127 II 8 consid. 1b p. 12, 264 consid. 1b p. 268; 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et les arręts cités). 3. 3.1 L'impôt ŕ la source est conçu non seulement aux fins de sűreté dans la perception de l'impôt mais aussi comme un impôt définitif qui remplace la procédure ordinaire de taxation et de perception des impôts fédéral direct, cantonal et communal, sous la houlette de l'administration cantonale (cf. art. 85 al. 2 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, IIe partie, Therwil/Bâle 2004, n° 1 ss ad introduction aux art. 83 ss LIFD, p. 734 ss; Raoul Oberson, Imposition ŕ la source, in: Archives 61, p. 405, n° 2). En matičre d'impôt fédéral direct, les travailleurs étrangers qui, sans ętre au bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse, sont assujettis ŕ un impôt perçu ŕ la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante (art. 83 LIFD), calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1LIFD). Cet impôt frappe notamment tous les revenus provenant d'une activité pour le compte d'autrui, y compris les revenus accessoires tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantičmes et tout autre avantage appréciable en argent (art. 84 al. 2 LIFD). Selon l'art. 86 LIFD, le barčme tient compte des frais professionnels (art. 26) et des primes et cotisations d'assurances (art. 33, al. 1, let. d [AVS, AI, prévoyance professionnelle], f [chômage et accident obligatoire] et g [vie, maladie et accident] LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable. La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l'acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle sont ainsi comprises dans le forfait (art. 33 al. 1 lettre d et 86 al. 1 LIFD). 3.2 Interprété a contrario, l'art. 86 al. 1 LIFD exclut du forfait les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée au sens de l'art. 33 al. 1 lettre e LIFD (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n° 2 ad art. 86 LIFD, p. 26). Il est également muet sur la prise en compte, ou non, des versements ŕ une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années d'assurance. En prévoyant que, d'entente avec les cantons, l'Administration fédérale des contributions rčgle en particulier "l'octroi individuel de déductions qui ne sont pas contenues dans le barčme, mais prévues ŕ l'art. 33 LIFD pour les cas sans procédure de taxation ordinaire ultérieure (art. 4, al. 1 OIS)", l'art. 2 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition ŕ la source dans le cadre de l'impôt fédéral direct (OIS; RS 642.118.2) permet d'adapter la retenue découlant du barčme aux circonstances particuličres du cas. 3.3 Sous réserve des art. 205 LIFD et 79a LPP, dont il n'est pas contesté que les conditions sont respectées en l'espčce, les versements destinés au rachat d'années d'assurance sont en principe déductibles (art. 33 al. 1 lettre d et 81 al. 2 LPP; ATF 131 II 627 consid. 4.2 p. 633). De tels versements revętent un caractčre discrétionnaire, volontaire et libre. Dans les limites légales, leur montant varie en outre selon la situation et les moyens financiers du contribuable. Dans cette mesure, ils ne peuvent ętre englobés dans un barčme forfaitaire d'impôt ŕ la source. La question de savoir si la retenue d'impôt ŕ la source peut, ŕ bon droit, ętre corrigée par la procédure de l'art. 2 lettre e OIS pour tenir compte d'un rachat n'a pas ŕ ętre tranchée en l'espčce, car la déduction litigieuse doit, quoi qu'il en soit, ętre refusée (cf. consid. 5 ci-dessous). 4. En vertu de l'art. 2 de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP; RS 831.42), si l'assuré quitte l'institution de prévoyance avant la survenance d'un cas de prévoyance (cas de libre passage), il a droit ŕ une prestation de sortie. En particulier, il peut exiger le paiement en espčces de la prestation de sortie lorsqu'il quitte définitivement la Suisse (art. 5 LFLP dans sa version en vigueur en l'espčce avant le 1er juin 2002). Dans cette hypothčse, conformément aux art. 5 al. 1 lettre e et 96 LIFD, s'il est domicilié ŕ l'étranger, le bénéficiaire de prestations en capital provenant d'institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle, notamment, doit l'impôt sur ces prestations au taux calculé selon l'art. 38 al. 1 LIFD, soit au cinquičme du taux prévu par l'art. 36 LIFD. La loi sur l'harmonisation fiscale contient des dispositions similaires ŕ ses art. 4 al. 2 lettre e et 35 al. 1 lettre g LHID, mais ne rčgle pas les taux (art.1 al. 3, 2čme phrase LHID). 5. 5.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement ŕ une notable économie d'impôt dans la mesure oů il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit ętre fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dű ętre l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; Revue fiscale 2004 p. 127 consid. 4.1; StE 2001 A 12 n° 10 et n° 11; Archives 66 406 consid. 5c, 64 80 consid. 3b). 5.2 En l'espčce, l'intimée a procédé au rachat litigieux le 24 avril 2001, soit une semaine avant de cesser de travailler pour son employeur, de quitter la Suisse et de prendre un nouveau domicile ŕ B.________, ainsi que cela ressort de ses déclarations ŕ l'Etat civil du canton de Genčve du 30 avril 2001. Le rachat a été financé en partie avec l'indemnité de départ que lui a versée son employeur, selon ses allégations en procédure cantonale (cf. notamment, la réclamation du 16 avril 2003, p. 3). Il s'ensuit qu'au moment oů l'intimée a décidé d'effectuer un rachat d'années d'assurance auprčs de la Caisse de pension de son employeur suisse, elle savait déjŕ que ses rapports de travail se terminaient, ainsi que ceux avec la Caisse de pension de son employeur (art. 10 LPP) et qu'elle quittait la Suisse une semaine plus tard pour l'étranger. Dans ces conditions, racheter des années de cotisations auprčs d'une caisse de pension dont on sort était dépourvu de sens du point de vue de la prévoyance professionnelle. Le procédé choisi par l'intimée détourne le rachat d'années de cotisations de son but, ŕ savoir constituer une prévoyance professionnelle en Suisse. En effet, en vertu de l'art. 5 LFLP (dans sa version en vigueur au 30 avril 2001), ce rachat ainsi que les autres avoirs de prévoyance auprčs de la Caisse de pension de son employeur pouvaient sans restriction lui ętre versés en espčces dčs le 30 avril 2001. Il est vrai que ces avoirs ont été intégralement transférés sur un compte de libre passage de la Banque Y.________ le 1er juin 2001 pour une durée inférieure ŕ deux ans. Un transfert sur un tel compte toutefois n'empęchait pas l'intimée de faire valoir son droit au versement en espčces en tout temps conformément ŕ l'art. 5 LFLP. C'est en vain que l'intimée prétend que l'existence du compte de libre passage prouverait qu'elle comptait reprendre une activité lucrative en Suisse et y poursuivre l'accroissement de sa prévoyance dans les conditions légales. Elle n'apporte aucune preuve ŕ l'appui de cette affirmation, qui est contredite par son départ, annoncé dčs le 30 avril 2001, pour B.________. Par ailleurs, elle n'était plus autorisée ŕ verser de tels montants en franchise d'impôt sur son compte de libre passage (art. 47 LPP). Il s'ensuit que le rachat d'années de cotisations pour la prévoyance professionnelle d'un montant de 100'000 fr. le 24 avril 2001, alors que l'activité professionnelle de l'intimée en Suisse cessait le 30 avril 2001 et qu'ŕ la męme date elle partait pour l'étranger, est insolite et ne s'explique que par la volonté de cette derničre de réaliser une notable économie d'impôts. En effet, le montant du rachat - en réalité l'épargne de l'intimée - aurait dű ętre versé directement sur un compte-épargne ordinaire - ce qui ne donne pas droit ŕ une déduction - puisqu'elle pouvait en disposer librement dčs mai 2001. La déduction de 100'000 fr. du revenu brut soumis ŕ l'impôt ŕ la source devait toutefois permettre de diminuer le revenu imposable de l'intimée de 231'849 fr. ŕ 131'8409 fr. et le revenu fixant le taux de 403'767 fr. ŕ 303'767 fr., réduisant l'impôt dű d'environ 36'000 fr. Certes, la prestation en capital provenant du compte de libre passage et comprenant les 100'000 fr. en cause a bien été soumise ŕ un impôt annuel entier, mais uniquement au taux réduit au cinquičme des barčmes de l'art. 36 LIFD s'agissant de l'impôt fédéral direct (art. 38 LIFD). 5.3 Le Tribunal administratif se trompe lorsqu'il voit dans ce résultat une violation du droit ŕ l'égalité, dčs lors que l'Administration fiscale cantonale a correctement appliqué le droit fédéral (art. 191 Cst.). En effet, cette solution est sans relation avec la nationalité de l'intimée et refuse uniquement la déduction de versements qui sont présentés comme des rachats, mais constituent en fait une épargne non privilégiée fiscalement (cf. ŕ ce propos: ATF 131 II 627 concernant un contribuable valaisan ŕ qui la déduction du rachat d'années de cotisations immédiatement réinvesties dans l'immobilier a été refusée pour des motifs similaires). Par conséquent, les conditions d'une évasion fiscale sont réunies. La déduction litigieuse doit ętre refusée pour ce motif. II. Impôt cantonal et communal 6. Conformément ŕ l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-aprčs: LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions de derničre instance cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une matičre réglée dans les titres deuxičme ŕ cinquičme et sixičme, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et concernent une période postérieure ŕ l'échéance du délai de 8 ans accordé aux cantons, ŕ compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxičme ŕ sixičme de cette loi. En l'occurrence, l'arręt attaqué a été rendu en derničre instance par le Tribunal administratif (art. 54 al. 3 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001; LPFisc; RSGE D 3 17) et porte sur les retenues d'impôt ŕ la source prévues par l'art. 33 LHID figurant au titre quatričme de la loi sur l'harmonisation fiscale. En outre, le recours concerne l'imposition de l'intimée pour une période fiscale postérieure au 1er janvier 2001. Le présent recours est dčs lors recevable en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario). 7. Les art. 32 ss de la loi sur l'harmonisation fiscale rčglent l'impôt ŕ la source tel qu'il doit ętre repris par les législations cantonales. Ils correspondent aux dispositions des art. 83 ss LIFD (Peter Locher, op. cit., n° 50 ad introduction aux art. 83 ss LIFD). En particulier, l'art. 33 al. 3 LHID prévoit que les dépenses professionnelles, les primes d'assurances, les déductions pour charge de famille et les déductions accordées en cas d'activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. S'agissant des déductions supplémentaires ŕ celles déjŕ comprises dans les déductions forfaitaires, en particulier les versements destinés au rachat d'années d'assurance en matičre de prévoyance professionnelle, une solution différente de celle retenue pour l'impôt fédéral direct ne paraît pas envisageable, puisque les dispositions légales sont semblables (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission d'harmonisation fiscale, Harmonisation fiscale, Réglementation cantonale harmonisée en matičre d'impôt ŕ la source, Cosmos Muri/Berne 1994, p. 136 ss). Les impôts ŕ la source fédéral, cantonal et communal étant retenus en une seule fois par l'employeur, des solutions divergentes entre l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux perçus ŕ la source paraissent impraticables et rendraient difficiles ŕ l'excčs la tâche des employeurs. 8. 8.1 Dans le canton de Genčve, l'impôt ŕ la source est régi par la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition ŕ la source des personnes physiques et morales (LIS/GE; RSGE D 3 20). Les dispositions sur l'assujettissement des personnes physiques et morales (art. 1 LIS/GE), l'assiette de l'impôt (art. 2 LIS/GE), les principes régissant l'établissement des barčmes (art. 3 al. 1 LIS/GE) et la structures de ces derniers (art. 4 LIS/GE) sont conformes aux art. 32 ss LHID. En particulier, le barčme tient compte des frais professionnels, des primes et des cotisations d'assurance sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille (art. 4 al. 1 LIS/GE). L'art. 4 du rčglement genevois du 12 décembre 1994 d'application de la loi sur l'imposition ŕ la source des personnes physiques et des personnes morales (RALIS/GE; RSGE D 3 20.01) prévoit que, sur réclamation du contribuable, l'administration fiscale cantonale admet des déductions supplémentaires notamment pour les versements ŕ une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années d'assurance au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matičre de prévoyance et par le droit cantonal qui renvoie aux limites du droit fédéral (art. 2 lettre b de la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques, détermination du revenu net, calcul de l'impôt et rabais d'impôt, compensation des effets de la progression ŕ froid [LIPP-V; RSGE D 3 16]). 8.2 L'art. 38 al. 2 LHID prévoit que l'obligation du débiteur de retenir l'impôt ŕ la source est régie par le droit du canton dans lequel il a son sičge ou son établissement. En l'espčce, l'impôt ŕ la source sur le versement des avoirs en compte de libre passage de l'intimée a été perçu par le canton de Bâle-Ville oů la Banque Y.________, qui gčre le compte de libre passage en cause, a son sičge. Conformément ŕ l'art. 35 al. 1 lettre g LHID, le canton de Bâle-Ville prévoit que sont soumis ŕ l'impôt ŕ la source les bénéficiaires domiciliés ŕ l'étranger de revenus provenant d'institutions suisses de prévoyance professionnelle de droit privé (§ 100 de la loi du 12 avril 2000 sur les impôts cantonaux directs; LICD/BS; RSBS 640.100). Les prestations en capital y sont soumises ŕ une imposition séparée, qui se substitue aux impôts fédéral, cantonal et communal (art. 35 al. 2 LHID), au taux prévu par l'art. 39 LICD/BS, largement inférieur aux taux ordinaires de l'impôt sur le revenu. 8.3 Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct relatives ŕ l'évasion fiscale que constitue en l'espčce le rachat litigieux s'appliquent également aux impôts cantonal et communal ŕ la source perçus par le canton de Genčve pour l'année 2001. L'économie d'impôt aurait résulté en l'espčce de la réduction de l'impôt ŕ la source dans le canton de Genčve procurée par la déduction du rachat diminuée, il est vrai, de l'impôt ŕ la source dans le canton de Bâle lors de son versement sur le compte-épargne de l'intimée (taux d'environ 9%), par rapport ŕ l'imposition du revenu de l'intimée, sans cette déduction (taux de 33%), dans le canton de Genčve. 9. Il résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre admis. L'arręt du Tribunal administratif du 14 juin 2005 est annulé. La décision sur réclamation du 7 juillet 2003 est confirmée. Les autorités cantonales de recours rendront une nouvelle décision sur les frais des procédures de recours devant elles. Les frais sont mis ŕ la charge de X.________ qui est ŕ l'origine de la présente procédure et qui succombe (art. 153 et 153a en relation avec l'art. 156 OJ). Il n'est pas alloué d'indemnité de partie. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis et l'arręt du Tribunal administratif du 14 juin 2005 est annulé. 2. La décision sur réclamation du 7 juillet 2003 est confirmée. 3. Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis ŕ la charge de X.________. 4. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire de l'intimée, ŕ l'Administration fiscale et au Tribunal administratif de la République et canton de Genčve ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 14 mars 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: