[AZA 0/2] 2A.468/1999/VIZ IIe COUR DE DROIT PUBLIC ********************************************** 27 octobre 2000 Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger, président, Hartmann, Betschart, Hungerbühler et Yersin. Greffier: M. Dayer. ____________ Statuant sur le recours de droit administratif formé par l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, ŕ Berne, contre la décision prise le 29 juillet 1999 par la Commission fédérale de recours en matičre de contributions, dans la cause qui oppose la recourante ŕ A.________, ŕ X.________, représenté par Me Philippe Meier, avocat ŕ Genčve; (art. 17 al. 1 OTVA; administrateur de sociétés) Vu les pičces du dossier d'oů ressortent les faits suivants: A.- A.________, avocat ŕ X.________, est immatriculé dans le registre des assujettis ŕ la taxe sur la valeur ajoutée (ci-aprčs: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Il fait également partie de plusieurs conseils d'administration. Lors du dépôt de ses décomptes pour le quatričme trimestre 1995 ainsi que pour le premier et le second semestres 1996, il a contesté l'imposition de ses honoraires d'administrateur, estimant que ces montants provenaient d'une activité dépendante. Il demandait dčs lors le remboursement, avec intéręts moratoires, de la TVA acquittée sur ces revenus, soit 2'204, 43 fr. pour le quatričme trimestre 1995, ainsi que 2'411 fr. pour le premier semestre et 2'519, 22 fr. pour le second semestre 1996. B.- Par décision formelle du 12 aoűt 1997, confirmée sur réclamation le 16 décembre 1997, l'Administration fédérale des contributions a considéré que l'administrateur d'une société exerçait une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RS 641. 201). Il occupait en effet une position de direction et bénéficiait d'une compétence décisionnelle élevée. Il ne se trouvait pas dans un rapport de subordination vis-ŕ-vis de l'assemblée générale, ne recevait aucune instruction et était indépendant du point de vue de l'organisation de son travail. Sa rémunération dépendait généralement du résultat de la société et une lourde responsabilité lui incombait vis-ŕ-vis de celle-ci et de ses actionnaires pour les dommages qu'il pouvait leur causer. Il assumait dčs lors un risque économique important et travaillait ŕ ses risques et profits. Au surplus, il n'était pas déterminant que la jurisprudence du Tribunal fédéral en matičre d'impôts directs ou que le droit fédéral en matičre d'assurance-vieillesse et survivants considčrent cette activité comme dépendante. Le 30 janvier 1998, A.________ a recouru auprčs de la Commission fédérale de recours en matičre de contributions (ci-aprčs: la Commission fédérale de recours) en soutenant que son activité d'administrateur était exercée ŕ titre dépendant. C.- Par décision du 29 juillet 1999, la Commission fédérale de recours a admis dans la mesure oů il était recevable le recours de l'intéressé et annulé la décision sur réclamation précitée du 16 décembre 1997. A son avis, l'administrateur d'une société n'exerçait pas une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA. En effet, il n'agissait pas en son propre nom mais en tant qu'organe de la société. Il était en outre subordonné ŕ cette derničre et assujetti ŕ son but social qu'il ne fixait pas lui-męme. Il ne décidait pas non plus des montants qui lui étaient alloués pour ses prestations et se trouvait trčs largement dépendant des décisions de l'assemblée générale. Il se trouvait ainsi lié tant juridiquement qu'économiquement ŕ la société. Son devoir de diligence et l'obligation de veiller aux intéręts de celle-ci ne lui faisait en outre pas assumer les risques d'une entité économique indépendante. Cette solution était au demeurant la męme que celle retenue par le Tribunal fédéral en matičre d'impôts directs dont il était possible de s'inspirer. Il était d'ailleurs peu souhaitable, en raison du principe de l'unité de l'ordre juridique, qu'une męme activité soit considérée comme dépendante pour ce genre d'impôts et comme indépendante pour la TVA. D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de confirmer celle sur réclamation prise le 16 décembre 1997. Elle soutient en substance que l'administrateur d'une société exerce une activité indépendante. La Commission fédérale de recours renonce ŕ se déterminer. A.________ conclut au rejet du recours en se ralliant ŕ la décision attaquée. Considérant en droit : 1.- a) Conformément ŕ l'art. 103 lettre b OJ ainsi qu'ŕ l'art. 54 al. 2 OTVA, l'Administration fédérale des contributions a qualité pour recourir (cf. ATF 125 II 326 consid. 2c p. 329). b) Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission fédérale de recours (cf. art. 98 lettre e OJ) et fondée sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionnées aux art. 99 ŕ 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 54 al. 1 OTVA. 2.- Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence citée). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espčce, contre la décision d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). Il ne peut en outre revoir l'opportunité de la décision attaquée (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine avec retenue la constitutionnalité des dispositions de l'ordonnance régissant la TVA, mais librement leur interprétation par les autorités inférieures et la conformité de cette interprétation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332). 3.- a) L'art. 4 lettre b OTVA prévoit que les prestations de services fournies ŕ titre onéreux sur territoire suisse sont soumises ŕ la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 OTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien est considérée comme une prestation de services (cf. art. 6 al. 1 OTVA). Est assujetti ŕ l'impôt quiconque, męme sans but lucratif, exerce de maničre indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, ŕ condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations ŕ lui-męme effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75'000 fr. par an (cf. art. 17 al. 1 OTVA). b) Il est incontesté que l'administrateur de sociétés fournit des prestations de services au sens de l'art. 6 al. 1 OTVA. Seule est litigieuse la question de savoir si, comme le prétend la recourante, celles-ci sont effectuées dans le cadre d'une activité indépendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA ou si, comme le soutient la Commission fédérale de recours, elles relčvent de l'exercice d'une activité dépendante. 4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires a dégagé des critčres permettant de retenir l'existence d'une activité indépendante, soit la responsabilité assumée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail. La nature de l'activité en cause dans le droit des assurances sociales était en outre un indice important, sans ętre déterminant ŕ lui seul (cf. Archives 66 p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et 3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813 = RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les références citées). Il peut ętre fait appel ŕ ces critčres pour décider si une activité est ou non exercée ŕ titre indépendant au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA (cf. dans ce sens Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thčse Zurich 1998, p. 175; Martin Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72). b) aa) Selon la jurisprudence en matičre de double imposition intercantonale, l'administrateur d'une société exerce une activité dépendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande liberté personnelle pour l'organisation de son travail, il est néanmoins membre d'un organe en général collectif (cf. art. 707 al. 1 CO) dont l'activité et les décisions sont soumises ŕ la loi (cf. art. 707 ss CO) et aux statuts de la société. Il est en outre nommé et peut ętre révoqué par l'assemblée générale ŕ laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Son indépendance économique est de plus limitée et sa rémunération consiste souvent en indemnités forfaitaires. Męme s'il reçoit des sommes liées ŕ l'importance de son travail ou aux résultats de l'entreprise (tantičmes), il n'exerce toutefois pas ŕ proprement parler son activité ŕ ses risques et profits. Sur le plan économique, il n'a pas la liberté de facturer les honoraires qu'il veut. Dčs lors, męme si elle tient du mandat, son activité n'a pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité. Au surplus, cette solution permet de ne pas créer de divergences importantes avec d'autres domaines juridiques, notamment avec celui des assurances sociales. bb) Comme le relčve l'Administration fédérale des contributions, cette jurisprudence concerne les impôts directs, soit des contributions qui ne sont pas du męme genre que la TVA; les rčgles régissant ces deux types d'impôts ne doivent en outre pas forcément coďncider (cf. dans ce sens Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois pas exclu que certaines notions puissent ętre interprétées de maničre identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p. 514-515 = RDAF 1999 2čme partie p. 506 consid. 7a p. 511-512). A cet égard, on ne peut généraliser l'arręt (cf. ATF 123 II 295 = RDAF 1997 2čme partie p. 743) dont se prévaut la recourante et dans lequel le Tribunal fédéral a refusé d'interpréter la notion de "dépenses ayant un caractčre commercial" donnant droit ŕ la déduction de l'impôt préalable en matičre de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans. aCst. ) ŕ la lumičre de celle de "frais justifiés par l'usage commercial" au sens des art. 27 al. 1 et 58 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642. 11). En effet, męme si elles se recoupaient partiellement, ces deux notions ne pouvaient ętre considérées comme équivalentes car elles étaient intimement liées aux buts différents assignés ŕ ces deux contributions, soit l'imposition du revenu net, respectivement celle de la consommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 = RDAF 1997 2čme partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au contraire, dans le cas particulier, męme si, comme le souligne l'Administration fédérale des contributions, l'exercice d'une activité indépendante est une condition essentielle pour ętre assujetti ŕ la TVA, il ne découle pas des buts différents poursuivis par cette derničre ainsi que par les impôts directs que cette notion recouvrirait une réalité différente pour chacun de ces deux types de contributions. cc) L'analyse effectuée par le Tribunal fédéral en matičre de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I 259) peut dčs lors ętre reprise en matičre de TVA. Il apparaît ainsi que l'administrateur d'une société ne jouit que d'une liberté restreinte dans son activité, ne supporte pas le risque économique de celle-ci et ne dispose que d'une indépendance économique limitée. Par conséquent, comme l'a retenu l'autorité intimée et ainsi que cela ressort de l'application des critčres mentionnés ci-dessus (cf. lettre a), il exerce une activité dépendante et ne tombe pas sous le coup de l'art. 17 al. 1 OTVA. c) Plusieurs auteurs considčrent également que l'activité d'administrateur de sociétés est dépendante (cf. Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse 2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premičres expériences en matičre de taxe sur la valeur ajoutée, in SJ 1996 p. 437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe ŕ la valeur ajoutée (TVA), Berne 1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselbständiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Behörden, in Recht 1995, p. 255). C'est également ce que prévoit l'art. 21 al. 1 2čme phrase de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; RS 641. 20) qui reprend la jurisprudence précitée (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil fédéral s'est rallié (cf. Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 aoűt 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil fédéral du 15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370). d) Les arguments soulevés par l'Administration fédérale des contributions ne conduisent pas ŕ modifier cette appréciation. En effet, męme si l'activité de l'administrateur d'une société se rapproche de celle d'un mandataire - sans lui ętre toutefois complčtement assimilable (cf. Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat, 2čme éd. Zurich 1999, p. 56-57; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2čme éd. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste strictement limitée par les dispositions légales et statutaires qui la régissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses décisions en toute indépendance, ledit administrateur peut cependant ętre lié par des directives de personnes qu'il représente et doit en tout état de cause privilégier les intéręts de la société (cf. Böckli, op. cit. , n. 1578g ss p. 823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 21 ss p. 180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p. 360-361). A l'égard des tiers, il agit en outre au nom de cette derničre et non pas en son nom personnel (cf. art. 718 al. 1 CO). De surcroît, ses tâches ne sont pas similaires ŕ celles d'un membre de l'organe de révision (cf. Forstmoser/ Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de sorte qu'il est sans importance que l'activité de ce dernier soit considérée comme indépendante en matičre d'assurance sociale (cf. ATF 123 V 161). Par ailleurs, contrairement ŕ ce que pense la recourante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est d'aucun secours. En effet, si le Tribunal fédéral y a certes affirmé qu'un travailleur qui était non seulement directeur mais également membre du conseil d'administration d'une société tombée en faillite, et qui bénéficiait dčs lors d'une position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de subordination justifiant que sa créance de salaire soit colloquée de maničre privilégiée en vertu de l'art. 219 al. 4 premičre classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement soutenu que cet administrateur exerçait une activité indépendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II 130 consid. 3b p. 136). Enfin, c'est ŕ tort que l'Administration fédérale des contributions prétend que l'ordonnance du Conseil fédéral régissant la TVA prévoit que l'administrateur de sociétés exerce une activité indépendante soumise ŕ cet impôt - puisqu'il n'est pas expressément exonéré - et que cette solution s'impose au Tribunal fédéral. Ce dernier doit certes examiner avec retenue les solutions édictées par le Conseil fédéral dont la marge de manoeuvre politique était semblable ŕ celle du législateur. Toutefois, dans la mesure oů, comme en l'espčce, la question litigieuse ne trouve aucune réponse explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-ci doit ętre interprétée et l'autorité de céans examine librement l'interprétation qui en a été donnée par les autorités inférieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332; RDAF 2000 2čme partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en particulier pas liée par les directives du fisc (cf. dans le cas particulier les Instructions ŕ l'usage des assujettis TVA, éd. 1994 ch. 202 et éd. 1997 ch. 202; Brochure no 25 concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concernant le traitement fiscal des honoraires des membres de conseils d'administration), ni par la réponse du Conseil fédéral ŕ une interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p. 1644-1645). 5.- Mal fondé, le présent recours doit ętre rejeté. Succombant, la recourante, dont l'intéręt pécuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ). A.________ a droit ŕ des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral : 1. Rejette le recours. 2. Met un émolument judiciaire de 3'000 fr. ŕ la charge de la recourante. 3. Dit que la recourante versera ŕ A.________ une indemnité de 1'800 fr. ŕ titre de dépens. 4. Communique le présent arręt en copie ŕ la recourante, au mandataire de A.________ et ŕ la Commission fédérale de recours en matičre de contributions. ____________ Lausanne, le 27 octobre 2000 DBA Au nom de la IIe Cour de droit public du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE: Le Président, Le Greffier,