Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.479/2000 Arręt du 30 octobre 2001 IIe Cour de droit public Les juges fédéraux Wurzburger, président, Yersin, Meylan, juge suppléant, greffier Langone. AX.________ et BX.________ recourants, représenté par Me Dominique Rigot, avocat, place St-François 11, case postale 3373, 1002 Lausanne, contre Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du canton de Vaud, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugčne-Rambert 15, 1014 Lausanne. rappels d'impôts et amendes en matičre d'impôt fédéral direct pour les périodes 1987-1988 ŕ 1995-1996 (recours de droit administratif contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 13 septembre 2000) Faits: A. En 1978, AX.________ a constitué la société X.________ SA ŕ Lausanne, dont il était seul actionnaire et qui avait pour but la construction de bâtiments et la réalisation de travaux publics. Au début de l'année 1991, la raison sociale de la société X.________ SA a été modifiée pour devenir A.X.________ SA (ci-aprčs: A.X.________ SA ou l'ancienne société X.________ SA) et son sičge social a été transféré ŕ B.________ (l'administration effective se trouvait toutefois ŕ C.________). AX.________ a simultanément constitué une nouvelle société X.________ SA ŕ Lausanne (ci-aprčs: la nouvelle société X.________ SA), dont il était seul actionnaire et qui avait pour but la réalisation de travaux de génie civil, de constructions immobiličres et de travaux publics. Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994, il a en outre exploité en raison individuelle une entreprise sise ŕ D.________, dont le but social était la location et le commerce de machines de chantier ainsi que la réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. Cette entreprise exerçait ses activités par l'intermédiaire de l'ancienne société X.________ SA, puis, dčs le début de l'année 1991, de la nouvelle société X.________ SA. L'exploitation de cette raison individuelle a été reprise dčs la fin octobre 1994 par la société V.________ SA ŕ E.________, dont AX.________ était également actionnaire unique. Au cours de l'année 1992, celui-ci a été victime d'une attaque cérébrale qui l'a laissé partiellement handicapé. B. En 1992, une enquęte pour soustraction fiscale a été ouverte ŕ l'encontre de la nouvelle société X.________ SA et de A.X.________ SA. L'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud a, le 19 décembre 1996, notifié ŕ ces sociétés des décisions comportant des rappels d'impôts et des amendes pour les années 1987 ŕ 1994, ainsi que la taxation de l'année 1995, pour un montant total de 1'429'120 fr. en matičre d'impôt fédéral direct et de 4'079'854 fr. pour ce qui concerne les impôts communaux et cantonaux. Le litige ŕ ce propos a été apparemment réglé par voie de transaction extrajudiciaire. C. Le 4 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a parallčlement ouvert une procédure pour soustraction fiscale ŕ l'encontre des époux AX.________ et BX.________. Se fondant sur un tableau détaillé des nombreuses reprises et des rappels d'impôts envisagés, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des finances du canton de Vaud ont, par décisions du 29 septembre 1998, notifié aux époux AX.________ et BX.________ des rappels d'impôts et des amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 ŕ 1995-1996, respectivement en matičre d'impôt fédéral direct (pour un montant total de 1'010'688 fr. 45) et en matičre d'impôts cantonaux et communaux (pour un montant total de 2'740'043 fr. 55). D. Le 29 octobre 1998, les époux AX.________ et BX.________ ont attaqué ces décisions en contestant certaines reprises tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux. Par arręt du 13 septembre 2000, le Tribunal administratif du canton de Vaud a partiellement admis le recours interjeté en matičre d'impôt fédéral direct contre la décision du 29 septembre 1998 de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en ce sens que cette décision est annulée en tant qu'elle porte sur certains rappels d'impôts (reprises se rapportant notamment aux dons en faveur d'un parti politique, aux divers cadeaux d'usage etc.) et que le dossier est renvoyé ŕ l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, confirmant pour le surplus les autres reprises. Le tribunal a également réformé la décision précitée concernant les amendes (chiffre I). Par ailleurs, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours interjeté en matičre d'impôts cantonaux et communaux contre la décision du 29 septembre 1998 du Département des finances en ce sens que cette décision est annulée en tant qu'elle porte sur certains rappels d'impôts (reprises relatives notamment aux dons en faveur d'un parti politique, aux divers cadeaux d'usage etc.) et que le dossier est renvoyé ŕ l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, confirmant pour le surplus les autres reprises. Le tribunal a également réformé la décision précitée s'agissant des montants des amendes (chiffre II). E. Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux AX.________ et BX.________ demandent au Tribunal fédéral, principalement, de réformer l'arręt du 13 septembre 2000 du Tribunal administratif en ce sens que les reprises relatives aux dépenses de sponsoring sont annulées (lettre a); que la reprise concernant la raison individuelle (D.________) est annulée, respectivement diminuée pour tenir compte des impôts personnels déjŕ payés en raison de l'intégration du chiffre d'affaires de cette raison individuelle dans leur déclaration d'impôt personnelle (lettre b); que "les reprises relatives ŕ diverses factures non trouvées en chiffre d'affaires ou annulées sans justification, ou encore portant sur divers frais privés ou des erreurs de comptabilisation [...] sont annulées [...]" (lettre c); que les qualifications de soustraction fiscale intentionnelle ou par négligence sont revues en fonction du sort fait aux conclusions précédentes et le montant des amendes et pénalités fiscales sont également abaissées en fonction de celui-lŕ (lettre d) et, enfin, que l'arręt attaqué soit maintenu pour le surplus (lettre e). Subsidiairement, les époux AX.________ et BX.________ concluent ŕ ce que l'arręt attaqué soit annulé, la cause étant renvoyée au Tribunal administratif, respectivement ŕ l'Administration fiscale concernée pour complément d'instruction et nouvelles décisions. F. L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours formé en matičre d'impôt fédéral direct. Lors d'un second échange d'écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions respectives. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. 1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 127 III 41 consid. 2a; 126 II 506 consid. 1). Les recourants, assistés d'un mandataire professionnel, ont interjeté devant le Tribunal fédéral uniquement un recours intitulé "recours de droit administratif" qui n'est recevable contre la décision attaquée que dans la mesure oů elle concerne l'impôt fédéral direct. En ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, seule pourrait entrer en ligne de compte la voie du recours de droit public. Certes, l'omission ou la désignation inexacte de la voie de droit ne peut nuire au recourant dans la mesure oů son écriture remplit les conditions de recevabilité de la voie de droit adéquate (cf. ATF 120 Ib 379 consid. 1a et la jurisprudence citée). Mais en l'espčce, ŕ supposer męme que les recourants aient voulu former un recours de droit public, leur mémoire de recours ne saurait ętre traité comme tel, dans la mesure oů il ne satisfait de toute maničre pas aux exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ (cf. ATF 125 I 71 consid. 1c, 492 consid. 1b p. 495). En effet, l'acte de recours ne précise pas quels sont les droits constitutionnels qui auraient été violés et en quoi consisterait la violation. Dans ces conditions, le présent recours est irrecevable en tant que recours de droit public. 2. 2.1 Formé contre une décision prise par une autorité judiciaire statuant en derničre instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral dans la mesure oů elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours de droit administratif est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de l'art. 112 al. 1 de l'arręté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, et de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui remplace l'AIFD depuis son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 2.2 Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral (ATF 121 II 447 consid. 1b p. 448 et les arręts cités). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espčce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans l'arręt entrepris, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 105 al. 2 OJ). De plus, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de l'arręt attaqué, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matičre. 2.3 Considérant que certaines reprises et rappels d'impôt fédéral direct devaient ętre annulés, le Tribunal administratif a partiellement admis le recours des époux X.________ et renvoyé la cause ŕ l'autorité fiscale concernée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, confirmant pour le surplus les autres reprises d'impôt. L'arręt attaqué ne saurait pour autant ętre considéré comme une décision incidente au sens de l'art. 45 PA. En effet, lorsqu'une décision de renvoi contient - comme en l'espčce - des instructions impératives destinées aux autorités inférieures, elle met fin ŕ la procédure sur les points tranchés dans les considérants. Ainsi, un tel arręt constitue une décision finale pouvant faire l'objet d'un recours de droit administratif (cf. ATF 120 Ib 97 consid. 1b; Archives 66 56 consid. 1b et les arręts cités). Déposé dans les trente jours dčs la notification de la décision entreprise, le recours l'a été en temps utile dans la mesure oů il est dirigé contre une décision finale - et non contre une décision incidente devant ętre attaquée dans les dix jours (art. 106 al. 1 OJ). 2.4 Selon l'art. 108 al. 2 OJ, le recours de droit administratif doit contenir notamment des motifs. Certes, la jurisprudence ne pose pas en la matičre d'exigences formelles trop sévčres; il est cependant nécessaire que l'on puisse déduire de l'acte de recours les points sur lesquels la décision entreprise est critiquée, ce que le recourant demande et sur quels faits il entend se fonder. Une motivation męme brčve est suffisante (ATF 113 Ib 287 ss). Encore faut-il que les motifs avancés se rapportent ŕ l'objet de la contestation, qu'ils soient topiques ("sachbezogen") (ATF 118 Ib 134 consid. 2; voir aussi ATF 123 II 359 consid. 6b/bb p. 369/370; 123 V 335 consid. 1b p. 336/337). C'est ŕ la lumičre de ces principes que doivent ętre appréciés les griefs soulevés par les recourants. 3. La décision litigieuse porte sur les périodes fiscales 1987-1988 ŕ 1995-1996. Le calcul des éléments imposables et la fixation des rappels d'impôts doivent s'effectuer selon le droit en vigueur au cours des périodes fiscales concernées (cf. arręt du 8 mai 1998 in Revue fiscale 1998 p. 743 consid. 1b p. 745-746; ATF 119 Ib 103 consid. 5 p. 110). Ainsi, pour les périodes fiscales 1987-1998 ŕ 1993-1994, ce sont les dispositions de l'arręté du Conseil fédéral (AIFD) qui s'appliquent, tandis que pour la période fiscale 1994/1995, c'est le nouveau droit (LIFD) qui est applicable. 4. 4.1 Selon l'art. 49 al. 1 lettre b AIFD, le bénéfice net imposable des sociétés anonymes inclut les "libéralités en faveur de tiers". Cette notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, ŕ ses actionnaires ou encore ŕ toute personne la ou les touchant de prčs et qu'elle n'aurait pas faites aux męmes conditions, dans les męmes circonstances, ŕ des tiers non participants. Font partie de ces prestations, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent ętre ajoutées au rendement de la société car elles n'ont pas le caractčre de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 66 458 consid. 4a, 67 216 consid. 2a et les références citées). Quant ŕ l'art. 58 al. 1 lettre b LIFD, il dispose que le bénéfice net imposable comprend notamment les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés ŕ des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. 4.2 Ces prestations, qualifiées de distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice, faites ŕ un actionnaire sont également imposables auprčs de celui-ci au chapitre de l'impôt fédéral direct qui se calcule en particulier sur le revenu des parts aux bénéfices provenant de participations au sens de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD (cf. également art. 20 al. 1 lettre c LIFD, qui correspond dans un large mesure ŕ la teneur de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD). Une prestation appréciable en argent faite par une société ŕ un tiers proche de l'actionnaire repose sur une donation de l'actionnaire ŕ ce tiers et doit ętre imposée auprčs de celui-lŕ. Le fait que cette prestation soit versée directement au tiers ne change rien car la libéralité passe juridiquement par l'actionnaire qui seul, en raison de son droit de participation et de sa position dominante, peut ordonner l'attribution de ce montant ŕ une personne qui lui est proche (Archives 66 458 consid. 7b et les références citées). 4.3 En l'espčce, les recourants ne contestent pas, ŕ juste titre, que l'ancienne et la nouvelle société X.________ SA, dont AX.________ était l'unique actionnaire, ont procédé en faveur de celui-ci ŕ des distributions ouvertes et dissimulées de bénéfice devant ętre imposées ŕ son propre chapitre en vertu de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD, respectivement de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD. Ils font uniquement valoir que certaines prestations appréciables en argent - qui ont fait l'objet de rappels d'impôt fédéral direct - ne constituaient pas des distributions de bénéfice mais des frais généraux justifiés par l'usage commercial. 5. 5.1 De 1987 ŕ 1994, l'ancienne et la nouvelle société X.________ SA ont versé ŕ plusieurs clubs sportifs (ou ŕ des associations de soutien) des sommes d'argent comptabilisées dans le compte intitulé "publicité, dons, cotisations". Certains bénéficiaires se sont vus accorder des libéralités particuličrement élevées. Tel est le cas du LS Onze d'Or (qui a touché plus de 135'000 fr. pendant cette période) et du LHC Puck d'Or (qui a reçu un don de 50'000 fr. en 1987). Les autorités fiscales compétentes ont procédé ŕ des reprises d'impôt relatives ŕ certains de ces frais qui, selon elles, n'étaient pas justifiés par l'usage commercial et, partant, constituaient des prestations appréciables en argent faites par les sociétés en faveur de tiers proches de l'actionnaire. En conséquence, ces distributions dissimulées de bénéfice devaient ętre ajoutées au revenu imposable des époux X.________. Les recourants font valoir au contraire que ces libéralités - dont les montants ne sont pas contestés - avaient un caractčre publicitaire marqué et visaient ŕ soigner les relations publiques des sociétés, si bien qu'elles étaient justifiées par l'usage commercial. 5.2 Selon la jurisprudence, les dépenses engagées ŕ des fins culturelles et sociales et qui ont un caractčre publicitaire visent ŕ soigner les relations publiques de la société donatrice et ŕ en donner une image humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale. Si les moyens utilisés sont dans un rapport indirect avec l'obtention d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent néanmoins ŕ asseoir la position économique de la société et sont ŕ ce titre justifiés par l'usage commercial; ils n'ont dčs lors pas ŕ ętre ajoutés au rendement net imposable de la société (ATF 115 Ib 111 consid. 5a et 6). Le sponsoring, notamment sportif, représente une forme de publicité. Il repose en principe sur un contrat synallagmatique dans lequel des prestations sont promises de part et d'autre. En particulier, le sponsor assume essentiellement des obligations de paiement sous forme de prestations en espčces ou en nature. Le bénéficiaire du sponsoring doit quant ŕ lui participer ŕ l'action de publicité ou de relation publique du sponsor. Cette participation comprend des prestations trčs diverses telles que la mise ŕ disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du sponsor, la mise en avant de la marque ou du nom du sponsor lors des événements couverts par les médias etc. Les versements effectués ŕ titre de sponsoring en faveur de clubs sportifs ne sont pas ajoutés, en principe, au bénéfice imposable de la société; encore faut-il qu'ils ne dépassent pas un volume raisonnable et soient justifiés par des buts commerciaux plausibles (Archives 66 458 consid. 4b et les références citées). 5.3 En l'occurrence, il est patent qu'aucun contrat de sponsoring ne liait les sociétés aux différents clubs sportifs (ou associations apparentées) ayant bénéficié des dons litigieux. En outre, il n'est pas contesté que les clubs sportifs n'ont fourni aucune contre-prestation publicitaire en faveur des sociétés sous quelque forme que ce soit; il n'est en tout cas pas établi que le nom des sociétés "X.________" ait été mis en évidence par les clubs bénéficiaires de maničre que le public soit informé du soutien financier apporté par les sociétés donatrices. Les recourants n'ont pas non plus rendu vraisemblable que ces versements ont été effectués dans le but d'amener ces clubs ŕ conclure des affaires avec les sociétés, dont la clientčle était du reste composée essentiellement de collectivités publiques. Le Tribunal administratif pouvait donc en conclure que ces libéralités n'avaient aucun caractčre publicitaire et donc n'étaient pas justifiées par des buts commerciaux plausibles. Dans la mesure oů ces libéralités n'étaient pas justifiées par des fins commerciales des sociétés, elles apparaissaient donc effectuées ŕ des fins personnelles par leur actionnaire unique, AX.________, qui exerçait une influence déterminante sur l'octroi des libéralités litigieuses. C'est ŕ bon droit que ces versements ont été compris dans le revenu des époux X.________ et imposés auprčs d'eux en tant que parts aux bénéfices provenant de participations. 6. Du 6 juin 1989 au 20 décembre 1994, AX.________ a exploité en raison individuelle une entreprise sise ŕ D.________, dont le but social était notamment la réalisation de travaux de terrassement et de génie civil. Cette entreprise a été financée par des emprunts accordés par l'ancienne société X.________ SA, puis, dčs le début de l'année 1991, par la nouvelle société X.________ SA. Les travaux - anciennement exécutés et facturés par ces sociétés - ont été facturés directement par l'entreprise individuelle apparemment jusqu'en 1992, année au cours de laquelle AX.________ a été victime d'une attaque cérébrale. L'entreprise individuelle n'a cependant jamais réalisé elle-męme les travaux, mais a toujours exercé ses activités par l'intermédiaire des sociétés précitées: les employés étaient rémunérés directement par elles; aucune activité n'était déployée ŕ D.________, l'entreprise ayant été en réalité administrée depuis les locaux des sociétés. Compte tenu notamment de ces circonstances de fait, on peut admettre avec le Tribunal administratif que la constitution de cette entreprise individuelle était insolite et que les conditions de l'évasion fiscale étaient réalisées (cf. sur ces conditions Archives 66 406 consid. 5c, 64 80 consid. 3b), de telle sorte que les autorités fiscales pouvaient faire abstraction de la forme juridique choisie par le contribuable et se fonder sur la situation économique réelle. Les autorités cantonales étaient ainsi en droit de considérer les bénéfices de l'entreprise individuelle comme réalisés en fait par les sociétés X.________. C'est donc avec raison que la Cour cantonale a retenu que les bénéfices réalisés par l'entreprise individuelle devaient ętre ajoutés aux rendements nets des sociétés anonymes, ainsi qu'aux revenus des époux X.________, sous déduction des montants que ceux-ci avaient déjŕ déclarés ŕ ce titre. Contrairement ŕ ce que laissent entendre les recourants, il ressort de l'arręt attaqué - dont les faits lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 OJ) - que la reprise d'impôt relative aux bénéfices réalisés par l'entreprise individuelle tient compte des montants déjŕ déclarés ŕ ce titre par les époux X.________ dans leurs déclarations personnelles et que ces montants ont été portés en diminution de la reprise (voir, pages 3 et 16 de l'arręt attaqué). 7. Les recourants dressent enfin la liste d'autres reprises d'impôt (portant les numéros 25, 34, 39, 40, 50, 53, 54, 56, 72 selon les tableaux figurant aux pages 19 ŕ 22 de l'arręt attaqué) qui, selon eux, paraissent contestables. On peut relever en passant que la reprise n° 25 a déjŕ été annulée par le Tribunal administratif. De tels griefs sont toutefois insuffisamment motivés au regard de l'art. 108 al. 2 OJ, partant irrecevables (voir supra, consid. 2d). En effet, les recourants ne prétendent pas que, sur ces points, le Tribunal administratif aurait constaté les faits de maničre manifestement inexacte ou lacunaire. Ils se bornent ŕ affirmer que ces reprises sont injustifiées. De telles assertions ne constituent cependant pas une motivation tant soit peu consistante permettant de comprendre en quoi le principe męme de ces reprises serait critiquable et erroné sur le plan juridique. Les recourants critiquent encore la reprise de la part privée des frais de véhicules, alors męme que celle-ci n'avait pas été contestée devant le Tribunal administratif. Lŕ encore, ce moyen est irrecevable faute de motivation suffisante. 8. Vu ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter, solidairement entre eux, un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 et 7 OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens aux autorités qui obtiennent gain de cause (art. 159 al. 2 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis ŕ la charge des recourants, solidairement entre eux. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire des recourants, ŕ l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et au Tribunal administratif du canton de Vaud, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 30 octobre 2001 LGE/elo Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: