Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.491/2003 /bie Urteil vom 1. April 2004 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Müller, Bundesrichter Merkli, Gerichtsschreiberin Diarra. Parteien H. und C.X.________, Beschwerdeführer, gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Münstergasse 3, 3011 Bern, Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld. Gegenstand Direkte Bundessteuer 1995/96 und 1997/98, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 8. September 2003. Sachverhalt: A. H. und C.X.________ reichten die Steuererklärungen für die Steuerjahre 1995/96 und 1997/98 am 22. Mai 1995 bzw. am 1. Juli 1997 ein. Auf beiden Steuerklärungen war die Adresse "A.________-strasse 94, 3014 Bern" vorgedruckt. Aus den Akten gehen das Datum und der Inhalt der Veranlagungsverfügungen für die beiden Steuerperioden nicht hervor. Mit Eingabe vom 23.Juli 2001 reichten die Eheleute X.________ Einsprache gegen "die Steuern und Mahnungen der direkten Bundessteuer und Kantons- und Gemeindesteuern von 1995 - 1998" ein. Mit Entscheiden vom 21.November 2002 trat die Veranlagungsbehörde auf die Einsprachen nicht ein, weil diese nicht binnen nützlicher Frist eingereicht worden seien und für die Fristversäumnis auch auf entsprechende Aufforderung hin kein genügender Entschuldigungsgrund geltend gemacht und nachgewiesen worden sei. Die Veranlagungsverfügungen seien bereits am 22.März 2001 an die Kontaktadresse an der B.________-strasse 52, 3018 Bern zugestellt worden. B. H. und C.X.________ erhoben mit Eingabe vom 17. Dezember 2002 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern Beschwerde gegen die Einspracheverfügungen vom 21. November 2002 betreffend die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer pro 1995/96 und 1997/98. Sie präzisierten darin, dass sie seit 1998 in der Schweiz abgemeldet und seither in Koblenz wohnhaft seien. Mit Schreiben vom 8. Januar 2003, das an die Adresse in Bern (B.________-strasse 52) und in Kopie nach Koblenz versandt wurde, forderte die Steuerrekurskommission die Eheleute X.________ zur Leistung eines Kostenvorschusses in Höhe von Fr. 500.-- auf. Am 8. Februar 2003 stellten die Eheleute X.________ ein Gesuch um Befreiung von der Kostenvorschusspflicht. Die Steuerrekurskommission verlangte darauf mit an die Adresse in Bern und an diejenige in Koblenz versandtem Schreiben die dafür erforderlichen Unterlagen. Die eingeschriebene Sendung an die Adresse in Bern kam mit dem Vermerk "nicht abgeholt" an die Vorinstanz zurück. H. und C.X.________ reichten die verlangten Unterlagen und Belege innerhalb der angesetzten Frist ein. C. Mit Verfügung vom 22. April 2003 wurde das Gesuch um Befreiung von der Kostenvorschusspflicht wegen Aussichtslosigkeit der Rechtsbegehren abgewiesen; die Rekurrenten erhielten Gelegenheit, den Kostenvorschuss bis 20. Mai 2003 zu überweisen. Diese Verfügung wurde mit eingeschriebener Post und dann nochmals mit gewöhnlicher Post ausschliesslich an die Adresse in Bern verschickt. Die angesetzte Nachfrist lief unbenutzt ab, worauf die Steuerrekurskommission auf die Beschwerde gegen die Einspracheverfügungen mit Entscheid vom 8. September 2003 nicht eintrat. Der Nichteintretensentscheid wurde wiederum zusätzlich an die Adresse in Koblenz versandt. D. Mit Eingabe vom 8. Oktober 2003 haben die Eheleute X.________ gegen den Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission betreffend die direkte Bundessteuer beim Bundesgericht Beschwerde eingereicht. Sie beantragen die Aufhebung der Veranlagungen für die beiden Steuerperioden und damit sinngemäss die Aufhebung des Nichteintretensentscheids. Zudem ersuchen sie um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege. Sie machen geltend, sie seien seit Ende 1998 an der B.________-strasse 52 in Bern nicht mehr angemeldet gewesen, was den Behörden bekannt gewesen sei. Die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung des Kantons Bern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 129 II 225 E. 1 S. 227, mit Hinweis). 1.2 Da es sich um Steuerperioden vor Ablauf der für die Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen an die Vorschriften des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehenen Frist handelt, ist der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 8. September 2003 betreffend die direkte Bundessteuer kantonal letztinstanzlich. Gegen den auf öffentliches Recht des Bundes bzw. auf ausführendes oder in engem Zusammenhang zum Bundesrecht stehendes kantonales Recht gestützten Entscheid steht somit die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 98 lit. f). Die Beschwerdeführer sind gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung berechtigt. 1.3 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist der Entscheid vom 8. September 2003, soweit die Vorinstanz darin auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 1995/96 und 1997/1998 nicht eingetreten ist. Zu prüfen ist somit lediglich, ob die Vorinstanz für die Bundessteuer zu Recht so entschieden hat. Soweit die Beschwerdeführer die Aufhebung der Steuerveranlagungen und somit die Beurteilung der materiellen Grundlagen der Veranlagungen verlangen, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden. 1.4 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ist an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG) und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E. 1c S. 37, mit Hinweis). 2. 2.1 Die Steuerrekurskommission ist auf die Beschwerde nicht eingetreten, weil die Beschwerdeführer den Kostenvorschuss nicht innert der angesetzten Nachfrist bezahlt hatten. Das Schreiben, mit dem die Nachfrist eingeräumt wurde, sowie die vorangehende Korrespondenz wurden jeweils an die Anschrift "B.________-strasse 52, 3018 Bern" versandt, kamen aber alle mit den Vermerken "nicht abgeholt" bzw. "abgereist" zurück. Daraus sowie aufgrund der auf der Beschwerdeschrift angegebenen Adresse und der in der Eingabe enthaltenen Präzisierung betreffend den Wegzug nach Deutschland musste die Steuerrekurskommission ableiten, dass Zustellungen an die B.________-strasse in Bern die Beschwerdeführer nicht mehr erreichten. Sie eröffnete ihre ersten Schreiben denn auch zusätzlich an die Adresse der Beschwerdeführer in Koblenz. Am 8. Januar 2003 hatte der Präsident der Steuerrekurskommission die Beschwerdeführer zur Bezahlung eines Kostenvorschusses von Fr. 500.-- bis zum 5. Februar 2003 aufgefordert mit dem Hinweis, im Unterlassungsfall werde eine kurze Nachfrist angesetzt und - wenn der Vorschuss immer noch nicht eingegangen sei - auf die Eingabe nicht eingetreten. Auch von diesem Schreiben ging ein Doppel nach Koblenz. Bei der letzten Korrespondenz, die den Beschwerdeführern so zukam, handelte es sich um die Zustellung eines Formulars zur Beanspruchung der unentgeltlichen Rechtspflege am 13. Januar 2003, nachdem die Beschwerdeführer auf die Aufforderung zur Einzahlung eines Kostenvorschusses mit einer entsprechenden Anfrage reagiert hatten. Anfangs April 2003 hat sich die Steuerrekurskommission bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern über die im Veranlagungs- und Einsprachverfahren als massgebend erachtete Zustelladresse erkundigt, worauf diese mitteilte, die Abmeldung sei am 31. Oktober 1998 erfolgt und die Verfügungen seien an die Adresse in Bern (B.________-strasse) eröffnet worden. Die Steuerrekurskommission sandte darauf die weitere Korrespondenz, namentlich die Verfügung vom 22. April 2003 betreffend die Nachfrist zur Bezahlung des Gerichtskostenvorschusses nur noch an diese Adresse (B.________-strasse 52), ohne wie früher ein Doppel nach Deutschland zu versenden. 2.2 Die direkte Regelung öffentlichrechtlicher Rechtsbeziehungen mit Personen im Ausland verstösst gegen das völkerrechtliche Prinzip der Souveränität und ist unzulässig. Gemäss Art. 15 Abs. 6 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege des Kantons Bern haben daher Parteien, die im Ausland wohnen, in der Schweiz ein Zustellungsdomizil zu verzeigen. Aus dem in ihrem Verfahren Vorgefallenen musste die Steuerrekurskommission schliessen, dass es sich bei der von der Steuerverwaltung angegebenen Adresse an der B.________-strasse um eine nicht mehr gültige Anschrift handelte und die Beschwerdeführer nur über ihre Adresse in Deutschland zu erreichen waren bzw. zur Bezeichnung eines neuen Zustellungsdomizils in der Schweiz aufzufordern waren. Die Beschwerdeführer wurden jedoch mit keinem Wort aufgefordert, ein Zustellungsdomizil in der Schweiz zu verzeigen, sondern im Glauben gelassen, sie würden an ihre Adresse in Deutschland bedient. Die bloss an die Adresse in Bern zugestellte Verfügung betreffend Ansetzung einer Nachfrist zur Bezahlung des Kostenvorschusses wurde unter diesen Umständen nicht korrekt eröffnet (vgl. Yves Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Ziff. 917 S. 451). 2.3 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden. Vorausgesetzt ist weiter, dass die Person berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 130 I 26 E. 8.1 S. 60, mit Hinweisen; Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungrecht, 4. Aufl. Zürich 2002, S. 130 ff.; Elisabeth Chiariello, Treu und Glauben als Grundrecht nach Art. 9 der schweizerischen Bundesverfassung, Bern 2003, S. 23 ff.). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Nachdem die Steuerrekurskommission ihre ersten Schreiben kommentarlos zusätzlich an die Adresse in Koblenz gesandt hatte, durften die Beschwerdeführer nach Treu und Glauben davon ausgehen, dass ihnen die Verfügung betreffend die unentgeltliche Rechtspflege sowie eine allfällige Nachfrist zur Einzahlung des Kostenvorschusses wiederum an ihre Wohnadresse in Deutschland mitgeteilt würde, wenn sie nicht zur Bezeichnung eines schweizerischen Zustellungsdomizils aufgefordert würden. Indem die Steuerrekurskommission nicht so vorging, verstiess sie gegen das Prinzip des Vertrauensschutzes. Da die Beschwerdeführer von der Nachfrist keine Kenntnis erhalten hatten, liessen sie die Nachfrist unbenutzt ablaufen und haben insofern nachteilige Dispositionen getroffen, die sie nicht mehr rückgängig machen können. 3. Da den Beschwerdeführern aus der unkorrekten Eröffnung der Nachfrist kein Nachteil erwachsen darf, ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Sache ist zur Weiterführung des Verfahrens, d.h. zur korrekten Ansetzung einer Nachfrist an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird das Gesuch der Beschwerdeführer um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege gegenstandslos. Es werden keine Kosten erhoben (Art. 156 Abs. 2 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 8. September 2003 wird betreffend die Bundessteuer aufgehoben (Ziff. 2, 4 und 5 des Entscheids). Die Sache wird zur Weiterführung des Verfahrens im Sinne der Erwägungen an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern zurückgewiesen. 2. Es werden keine Kosten erhoben. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 1. April 2004 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin: