Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.494/2005 Urteil vom 7. Februar 2006 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher, Gerichtsschreiber Fux. Parteien A.X.________ und B.X.________, c/o Y.________, Beschwerdeführer, gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Münstergasse 3, 3011 Bern, Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Postfach 54, 3097 Liebefeld. Gegenstand Direkte Bundessteuer 1995/96 und 1997/98, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. Juni 2005. Sachverhalt: A. B.X.________ und A.X.________ reichten die Steuererklärungen für die Steuerjahre 1995/96 und 1997/98 am 22. Mai 1995 bzw. am 1. Juli 1997 ein. Auf beiden Steuererklärungen war die Adresse "C.________strasse, 3014 Bern" vorgedruckt. Ende Oktober 1998 verlegten B.X.________ und A.X.________ ihren Wohnsitz nach S.________ (D). Am 22. März 2001 wurden die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung der Stadt Bern an die Adresse "D.________strasse, 3018 Bern" versandt, welche die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung als "Kontaktadresse" angegeben hatten. In ihren Einsprachen vom 23. Juli 2001 machten die Steuerpflichtigen geltend, die Veranlagungsverfügungen seien ihnen weitergeleitet worden, nachdem sie sich bei der zuständigen Poststelle in der Schweiz erkundigt hätten. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern trat auf die Einsprachen am 21. November 2002 wegen Fristversäumnis nicht ein. Auf den gegen diese Entscheide gerichteten Rekurs (bzw. die Beschwerde) trat die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 8. September 2003 nicht ein, weil der Kostenvorschuss nicht geleistet worden war. Auf Verwaltungsgerichtsbeschwerde hin hob das Bundesgericht den Entscheid der Steuerrekurskommission auf. Es erkannte, nach Treu und Glauben hätte die Nachfrist zur Einzahlung des Kostenvorschusses den Steuerpflichtigen (nebst der Berner Adresse) zusätzlich an deren Wohnadresse in Deutschland eröffnet werden müssen. Das Bundesgericht wies deshalb die Sache zur korrekten Ansetzung einer Nachfrist an die Steuerrekurskommission zurück (Urteil 2A.491/2003 vom 1. April 2004). Am 8. Juli 2004 wurde den Steuerpflichtigen von der Steuerrekurskommission eine neue Nachfrist gewährt, innert welcher der Kostenvorschuss geleistet wurde. B. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern kam in der Folge zum Schluss, dass die Veranlagungsverfügungen durch die Steuerverwaltung am 22. März 2001 korrekt eröffnet worden seien, was die dreissigtägigen Einsprachefristen in Gang gesetzt habe; damit seien die Einsprachen vom 23. Juli 2001 verspätet, weshalb die Steuerverwaltung zu Recht nicht darauf eingetreten sei. Aus diesem Grund wies die Steuerrekurskommission am 21. Juni 2005 Rekurs und Beschwerde pro 1995/96 bzw. 1997/98 kostenfällig ab. C. B.X.________ und A.X.________ gelangten am 23. Juli 2005 mit einer als "Einspruch" bezeichneten Eingabe an das Bundesgericht. Die Beschwerdeführer beantragen sinngemäss, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. Juni 2005 sei aufzuheben und die Sache sei zwecks materieller Behandlung der Einsprachen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. D. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, die Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. E. Die Beschwerdeführer haben um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege ersucht. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerden von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 58 E. 1 S. 60, mit Hinweisen). 1.1 Soweit sich der "Einspruch" der Beschwerdeführer gegen die Kantonssteuern 1995/96 und 1997/98 richtet, ist darauf zum Vornherein nicht einzutreten, weil der kantonale Instanzenzug nicht ausgeschöpft ist (vgl. Art. 86 Abs. 1 OG; vgl. auch die zutreffende Rechtsmittelbelehrung im angefochtenen Entscheid). 1.2 Im vorinstanzlichen Verfahren traten B.X.________ und A.X.________ gemeinsam als Beschwerdeführer auf. Die Eingabe an das Bundesgericht ist zwar nur vom Ehemann unterzeichnet, doch erhellt aus den Formulierungen ("wir"), dass er für sich und seine Ehefrau Beschwerde führt. 1.3 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestützter, letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid, der mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die unrichtige Ausdrucksweise der Beschwerdeführer ("Einspruch") schadet ihnen nicht. Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung; denn die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) offen steht, war in den hier in Frage stehenden Steuerperioden 1995/96 und 1997/98 noch nicht abgelaufen. 1.4 Als betroffene steuerpflichtige Personen sind die Beschwerdeführer aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf ihre frist- und formgerecht eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens kann allerdings nur die Frage bilden, ob die bernische Veranlagungsbehörde auf die Einsprachen vom 23. Juli 2001 zu Recht nicht eingetreten ist. Soweit die Beschwerdeführer Fragen der subjektiven Steuerpflicht oder des Steuerbezugs aufwerfen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 1.5 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) rügen. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die Begründung der Parteibegehren nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweisen). 2. 2.1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann innert 30 Tagen nach Zustellung Einsprache erhoben werden (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Frist wird mit der Eröffnung des Verwaltungsakts, das heisst mit der förmlichen Bekanntgabe, ausgelöst. Der Entscheid gilt nicht erst dann als eröffnet, wenn der Betroffene von ihm tatsächlich Kenntnis nimmt, sondern bereits dann, wenn er ordnungsgemäss zugestellt ist, das heisst, wenn er in den Machtbereich des Empfängers gelangt, so dass dieser davon Kenntnis nehmen kann (vgl. ASA 59, 200 E. 2a S. 202; BGE 113 Ib 296 E. 2a S. 297 f., je mit Hinweisen). Die Verfügung muss dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet werden und eine Rechtsmittelbelehrung enthalten (Art. 116 Abs. 1 DBG). Befindet sich ein Steuerpflichtiger im Ausland, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben, so kann ihm eine Verfügung oder ein Entscheid rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden (vgl. Art. 116 Abs. 2 DBG). Der allgemeinen Regel von Art. 8 ZGB entsprechend trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die Zustellung (Urteil 2A.495/2003 vom 26. Mai 2004, E. 2.2). Erfolgt diese - wie hier - mit uneingeschriebener Post, so hat demnach die Steuerbehörde auf geeignete Art den Beweis dafür zu erbringen, dass und wann die Zustellung erfolgt ist. Dabei ist kein strikter Beweis vorausgesetzt; im Rahmen der Beweiswürdigung genügt, dass aufgrund der konkreten Umstände der Zeitraum hinreichend klar bestimmt werden kann, in dem die Sendung in den Machtbereich des Empfängers gelangt sein muss (vgl. Urteil 2A.271/1999 vom 17. November 1999, E. 3a, in: NStP 53 [1999], 171 S. 173). 2.2 Vorliegend steht fest, dass sich die Beschwerdeführer Ende Oktober 1998 in Bern abgemeldet und die Adresse der Eltern der Beschwerdeführerin, nämlich "D.________strasse, 3018 Bern", als "Kontaktadresse" angegeben haben. An diese Adresse wurden die Veranlagungsverfügungen vom 22. März 2001 anerkanntermassen (vgl. Beschwerde, Ziff. 4) versandt. Allerdings verweigerten die Adressaten die Annahme, weil sie offenbar als blosse "Kontaktpersonen" nur befugt waren, über den Aufenthaltsort der Beschwerdeführer im Ausland zu informieren; insbesondere sollten sie keine amtlichen Dokumente entgegennehmen. Sie waren deshalb nur bedingt "Vertreter in der Schweiz" im Sinn von Art. 116 Abs. 2 DBG. Diese interne Weisung kann jedoch der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden. Diese war deshalb befugt, die Veranlagungsverfügungen an die ihr angegebene Adresse zu senden, zumal eine Zustellung ins Ausland völkerrechtlich unzulässig gewesen wäre (vgl. das erwähnte, die Beschwerdeführer betreffende Urteil 2A.491/2003 vom 1. April 2004, E. 2.2). Die Verfügungen gelangten dadurch in den Machtbereich der Empfänger und gelten somit als ordnungsgemäss zugestellt, auch wenn die Adressaten die Annahme verweigerten und die Beschwerdeführer selber den Inhalt erst Wochen später zur Kenntnis nahmen. Mit der korrekten Eröffnung begann, wie oben dargelegt, die 30-tägige Einsprachefrist zu laufen. Die Einsprachen vom 21. Juli 2001 erweisen sich als verspätet, wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat. 3. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist dem Gesagten zufolge unbegründet und deshalb abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wären die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens an sich den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Diese haben ein Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege gestellt. Gemäss Art. 152 Abs. 1 OG wird einer bedürftigen Partei, deren Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint, auf deren Antrag Befreiung von der Bezahlung der Gerichtskosten gewährt. Das trifft vorliegend zu, weshalb dem Gesuch zu entsprechen ist. Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. 2.1 Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird gutgeheissen. 2.2 Es werden keine Kosten erhoben. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 7. Februar 2006 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: