Tribunale federale Tribunal federal 2A.527/2005/DCE/elo {T 0/2} Arręt du 27 février 2006 IIe Cour de droit public Composition M. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffier: M. Dubey. Parties Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), 3003 Berne, recourant, contre RTN SA, 2074 Marin-Epagnier, intimée, représentée par Me Michel Bise, avocat, Commission fédérale de recours en matičre de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne. Objet taxe sur la valeur ajoutée; bonne foi; égalité dans l'illégalité, recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matičre de contributions du 5 juillet 2005. Faits: A. Immatriculée dčs le 1er janvier 1995 auprčs de l'Administration fédérale des contributions en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 1464), la société RTN SA a pour but notamment l'exploitation d'une concession de radio dans le canton de Neuchâtel. X.________ en est administrateur et président délégué. Il est également président de la société RJB Radio Jura Bernois SA (ci-aprčs: RJB SA) et de la société Fréquence Jura SA (ci-aprčs: RFJ SA). Ces sociétés exploitent aussi des radios locales et sont immatriculées auprčs de l'Administration fédérale des contributions en qualité d'assujetties au sens de l'art. 17 OTVA. Par courrier du 29 novembre 1994, X.________, agissant pour le compte de RFJ SA, a demandé ŕ l'Administration fédérale des contributions si l'encaissement d'abonnements ŕ bien plaire auprčs d'auditeurs volontaires était soumis au taux réduit de TVA ou exonéré. Dans sa réponse écrite du 14 décembre 1994 adressée ŕ "Fréquence Jura c/o X.________", l'Administration fédérale des contributions a précisé que les abonnements acquittés ŕ bien plaire étaient soumis au taux réduit de 2%. Elle renvoyait en outre aux explications fournies par les "Instructions ŕ l'usage des assujettis TVA" (1994) au chiffre 262, aux termes duquel "les recettes des sociétés de radio et de télévision provenant des taxes acquittées par les auditeurs et les téléspectateurs sont soumises ŕ l'impôt au taux réduit; toutes les autres recettes, en particulier celles qui proviennent de la cession de droits (p. ex. droits de reproduction), des prestations publicitaires (p. ex. spots publicitai- res, parrainage d'émission) et de la livraisons de biens (p. ex. supports de sons ou d'images), sont imposables au taux normal". B. Dans un décompte complémentaire n° 130'589 du 25 avril 2002 portant sur les périodes fiscales du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000, l'Administration fédérale des contributions a mis ŕ la charge de RTN SA un montant de 34'135 fr. se rapportant ŕ la vente d'abonnements "RTN" comptabilisés mais déclarés ŕ un taux erroné. Sur requęte de RTN SA, qui en demandait l'annulation en se prévalant de sa bonne foi et de la décision d'annulation d'un décompte similaire qui avait aussi été notifié ŕ RJB SA, l'Administration fédérale des contributions a confirmé sa prétention par décision formelle du 4 septembre 2002. Le 11 février 2004, elle a également écarté la réclamation de RTN SA contre la décision du 4 septembre 2002. En substance, cette derničre ne pouvait se prévaloir de sa bonne foi, parce que le courrier qui contenait le renseignement avait été adressé ŕ RFJ SA et non ŕ son président personnellement, que les sociétés en cause étaient des personnes morales distinctes et que, si elle en avait été destinataire, elle aurait dű se rendre compte de l'illégalité du renseignement fourni. Enfin, il n'y avait pas d'égalité dans l'illégalité, car il n'y avait pas de pratique illégale constante. C. Le 5 juillet 2005, la Commission fédérale de recours en matičre de contributions (ci-aprčs: la Commission fédérale de recours) a admis le recours déposé par RTN SA et annulé la décision sur réclamation du 11 février 2004. Elle a notamment exposé que pouvait ętre considéré comme destinataire d'un renseignement non seulement le destinataire direct mais aussi la personne qui agit pour le compte du destinataire direct. X.________ était le destinataire du renseignement. Ayant reçu ce renseignement pour son activité au sein de RFJ SA, il pouvait s'en servir pour RTN SA, active dans le męme domaine, d'autant plus que l'Administration fédérale savait qu'il existait une direction commune de ces sociétés. Ce dernier élément avait d'ailleurs conduit celle-ci ŕ annuler un décompte complémentaire similaire notifié ŕ RJB SA. Le comportement incohérent de l'Administration ne pouvait par conséquent pas ętre protégé. L'illégalité n'était en outre pas d'emblée reconnaissable, contrairement ŕ l'avis de l'Administration; elle l'avait d'ailleurs admis sans discussion dans les dossiers de RFJ SA et RJB SA. D. Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission fédérale de recours du 5 juillet 2005 et de confirmer la décision sur réclamation du 11 février 2004. Elle se plaint d'une violation de l'art. 9 Cst., les conditions nécessaires ŕ la protection de la bonne foi de RTN SA n'étant ŕ son avis pas remplies. La Commission fédérale de recours se réfčre ŕ sa décision et renonce ŕ déposer des observations. RTN SA conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. Le Tribunal fédéral considčre en droit: 1. Dirigé contre une décision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours, qui ne tombe sous aucune exceptions mentionnées aux art. 99 ŕ 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la rčgle particuličre de l'art. 66 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20, en vigueur depuis le 1er janvier 2001). 2. Conformément ŕ l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut ętre formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excčs et l'abus du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150, 56 consid. 2a p. 60). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; ). Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366; 130 III 707 consid. 3.1 p. 709 et les arręts cités). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de rčgles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matičre (art. 104 lettre c ch. 3 OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366, 470 consid. 2 p. 475). 3. Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protčge le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'aprčs des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arręts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci ŕ consentir ŕ un administré un avantage contraire ŕ la réglementation en vigueur, ŕ condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrčte ŕ l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (4) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment oů l'assurance a été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les références citées, en particulier ATF 99 Ib 101). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient ŕ entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s., 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2čme éd., Lausanne 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6čme éd., Zurich 2002, p. 28 et les nombreuses références). 4. 4.1 En l'espčce, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, a sans conteste agit dans les limites de ses compétences en répondant en décembre 1994 ŕ la question écrite de la société RFJ SA que les abonnements ŕ bien plaire souscrits par des auditeurs volontaires étaient soumis au taux réduit de 2%. La contribuable, qui disposait des "Instructions ŕ l'usage des assujettis TVA" (1994), a néanmoins ressenti le besoin d'obtenir un renseignement plus précis sur le taux applicable aux abonnements ŕ bien plaire qu'elle entendait délivrer ŕ ses auditeurs jugeant les indications fournies au chiffre 262 des dites Instructions comme insuffisamment précises. En outre, l'Administration elle-męme a communiqué un renseignement erroné sur la base de ses propres instructions. Dčs lors, force est d'en conclure que le renseignement ne pouvait d'emblée ętre reconnu comme inexact. La recourante l'avait d'ailleurs admis et avait adopté la position inverse ŕ l'endroit de la société RJB SA, estimant que la simple lecture des Instructions ne permettaient pas de déceler l'inexactitude. Il importe peu ŕ cet égard qu'en décembre 1994, l'Administration fédérale des contributions n'ait pas eu encore de pratiques bien arrętées et qu'elle ait donné parfois des renseignement erronés. L'argument de la recourante qui est ŕ la limite de la témérité sur ce point ne saurait ętre accueilli. Il n'est au surplus pas contesté par les parties que l'assujettie s'est fondée sur le renseignement dont elle se prévaut pour délivrer ŕ ses auditeurs des abonnements pour un prix ne comprenant pas la TVA au taux correct et qu'elle ne peut plus récupérer la différence entre la taxe due et la taxe perçue, ce qui constitue un préjudice. Enfin, la réglementation n'a pas changé entre le moment oů le renseignement a été donné et les périodes fiscales en cause, durant lesquelles le renseignement a fondé le comportement de l'assujettie. Les quatre derničres conditions permettant de protéger la bonne foi de l'assujettie sont en l'espčce réalisées. Seule reste litigieuse la premičre condition exigeant que l'autorité soit intervenue dans une situation concrčte ŕ l'égard de personnes déterminées. 4.2 Selon la recourante, le renseignement du 14 décembre 1994 concernant le taux réduit applicable aux abonnements ŕ bien plaire souscrits par des auditeurs volontaires était erroné. Elle convient aussi qu'il a été donné ŕ propos d'une situation individuelle et concrčte. En revanche, elle tient ce renseignement pour inopérant, puisqu'il aurait été communiqué ŕ un autre destinataire que l'intimée, męme si elle connaissait la position de directeur de X.________ au sein des sociétés RFJ SA, RJB SA et RTN SA. Il est vrai que les sociétés en cause sont des personnes morales distinctes, assujetties séparément ŕ la TVA, qui ne peuvent donc sous cet angle ętre assimilées les unes aux autres. Il n'empęche que, s'agissant de la communication du renseignement en cause, elles ne peuvent pas non plus ętre considérées comme de véritables tiers. Comme l'a bien montré la Commission fédérale de recours, les sociétés en cause avaient le męme directeur, la męme administration et les męmes infrastructures. Elles procédaient ŕ la délivrance d'abonnements ŕ bien plaire similaires auprčs de leurs auditeurs respectifs, ce que la recourante ne conteste pas. Dans ces conditions, l'Administration fédérale des contributions devait savoir en l'espčce que X.________ utiliserait aussi le renseignement pour les deux autres sociétés qu'il dirigeait. A cela s'ajoute qu'elle aurait ŕ l'époque donné le męme renseignement erroné, si elle en avait été requise par ce dernier au nom des sociétés RTN SA et RJB SA. Dans ces conditions, la question de savoir si des assujettis non destinataires du renseignement peuvent invoquer leur bonne foi pour échapper ŕ l'impôt ne se pose pas. Le renseignement donné concernait bien les trois sociétés qui étaient dans une situation semblable s'agissant des abonnements ŕ bien plaire. De caractčre suffisamment précis pour s'appliquer ŕ celui qui exerçait la męme activité, il ne se limitait pas régler la seule situation de la société de RFJ SA mais constituait plutôt la fixation d'un traitement juridique d'opérations fondant une pratique. L'intimée pouvait par conséquent s'en prévaloir. 4.3 Le recours doit encore ętre rejeté pour un autre motif. Męme aprčs avoir reconnu que la pratique du taux réduit pour les abonnements en cause était inexacte, la recourante a continué ŕ l'appliquer, non seulement ŕ la société RFJ SA, en tant que destinataire directe du renseignement erroné, qui pouvait invoquer sa bonne foi, mais également ŕ la société RJB SA, qui n'en était pas destinataire directe mais dont la situation était en tout point identique ŕ celle de l'intimée. Dans ces conditions, l'intimée a droit ŕ un traitement égal ŕ celui de la société RJB SA, la recourante ayant volontairement maintenu ŕ l'égard de cette derničre une pratique plus favorable qu'elle considérait comme erronée. Il importe peu ŕ cet égard qu'elle se soit trompée sur la portée du droit ŕ la protection de la bonne foi et qu'elle ait indiqué vouloir mettre un terme ŕ cette pratique. Adopter une autre solution reviendrait ŕ protéger l'attitude contradictoire de la recourante, ce qui conduirait ŕ un résultat insoutenable, contraire ŕ l'interdiction de l'arbitraire. 5. Il résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté et la décision du 5 juillet 2005 de la Commission fédérale de recours confirmée. Vu l'issue du recours, les frais judiciaires doivent ętre mis ŕ la charge de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, qui succombe et qui défend un intéręt pécuniaire (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Cette derničre versera en outre une indemnité de dépens ŕ RTN SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un avocat (art. 159 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis ŕ la charge de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA. 3. Une indemnité de dépens de 2'000 fr. ŕ charge de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de de la TVA est allouée ŕ la société RTN SA. 4. Le présent arręt est communiqué en copie au mandataire de l'intimée, ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA et ŕ la Commission fédérale de recours en matičre de contributions. Lausanne, le 27 février 2006 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: