Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.535/2003 /kil Urteil vom 28. Januar 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Wurzburger, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiber Schaub. Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern, Beschwerdeführerin, gegen X.________, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Rolf Fischer, Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich, Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich. Gegenstand Direkte Bundessteuer 2000, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 25. September 2003. Sachverhalt: A. X.________ ist Eigentümerin des Einfamilienhauses A.________ (Kat.Nr. X1X1) in B.________, das sie seit Jahren an ihre Tochter und ihren Schwiegersohn zur Selbstnutzung für einen jährlichen Mietzins von Fr. 18'960.-- vermietet. Der Eigenmietwert im Jahr 2000 betrug Fr. 36'900.--. In der Steuererklärung 2000 deklarierte X.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 238'924.--. Darin enthalten war der genannte Mietzins von Fr. 15'168.-- (Fr. 18'960.-- abzüglich 20% Unterhaltspauschale von Fr. 3'792.--). Der Steuerkommissär rechnete die Differenz vom Mietzins (Fr. 15'168.--) zum Eigenmietwert von Fr. 29'520.-- (Fr. 36'900.-- abzüglich 20% Unterhaltspauschale von Fr. 7'380.--) im Umfang von Fr. 14'352.-- auf und erhöhte in der Veranlagung vom 12. Dezember 2002 das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2000 auf Fr. 253'200.--. B. Das kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend: Steueramt) wies die Einsprache am 20. März 2003 ab: Grundsätzlich müssten zwar die tatsächlich erzielten und nicht die erzielbaren Einkünfte besteuert werden. Der Eigentümer, der seine Wohnung unentgeltlich zur Verfügung stelle, müsse sich aber den Eigenmietwert anrechnen lassen. Wer seine Wohnung für ein wesentlich unter dem Eigenmietwert liegendes Entgelt vermiete, solle deshalb nicht besser gestellt werden und müsse die Differenz versteuern. C. Die dagegen erhobene Beschwerde hiess die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich (nachfolgend: Rekurskommission) am 25. September 2003 gut und korrigierte die Veranlagung auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 238'900.--. Ein Eigenmietwert könne nur besteuert werden, wenn eine Liegenschaft auch tatsächlich selbst genutzt werde. Liege wie hier keine solche Selbstnutzung vor, sei es "von vornherein ausgeschlossen, auf zivilrechtliche (und damit methodendualistische) Weise gleichwohl einen 'Eigengebrauch' zu konstruieren". Die Differenz zwischen dem Eigenmietwert und dem tieferen, effektiv bezahlten Mietzins könnte nur aufgerechnet werden, wenn andere Gegenleistungen des Mieters nachgewiesen wären, was hier nicht der Fall sei, oder eine Steuerumgehung vorliege, welche die Rekurskommission bei einem Mietzins, der 51% des Eigenmietwerts ausmacht, ausschloss: "Von einem steuerumgehenden Vorzugsmietzins kann nicht gesprochen werden, wenn dieser grösser als die Hälfte des Eigenmietwerts ist". D. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt dem Bundesgericht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 5. November 2003, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare Reineinkommen für die direkte Bundessteuer 2000 auf Fr. 253'200.-- festzulegen. Die Vermietung einer Liegenschaft an Verwandte zu einem stark reduzierten Mietpreis sei eine Form der Nutzung durch den Eigentümer. Der Eigentümer eines Hauses habe sowohl im Fall einer Gebrauchsleihe als auch bei der Vermietung zu einem stark herabgesetzten Mietzins den objektiven, ortsüblichen Marktmietwert zu versteuern. Der Mietwert eines Hauses müsse lediglich dann nicht versteuert werden, wenn es nicht vermietet werden könne. Verzichte aber ein Eigentümer freiwillig gegenüber nahestehenden Personen auf einen Teil des Mietertrages, habe er den unverkürzten Eigenmietwert zu versteuern. Das Kantonale Steueramt Zürich beantragt die vollumfängliche Gutheissung, die Rekurskommission und die Beschwerdegegnerin beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Vorliegend umstritten ist eine Veranlagung aus dem Jahr 2000, d.h. der letzten Steuerperiode vor Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist. Die Verpflichtung der Kantone, für Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer und die harmonisierten kantonalen Steuern einen einheitlichen Instanzenzug zu schaffen, greift hier noch nicht (vgl. BGE 130 II 65). Der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission stellt deshalb einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid im Sinn von Art. 98 lit. g OG dar und kann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 DBG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist hierzu legitimiert (Art. 103 lit. b OG; vgl. Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000, publ. in: ASA 70 581, E. 1 mit Hinweisen). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Eingabe ist demnach einzutreten. 1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Es wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ist an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG) und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E. 1c S. 37). 2. 2.1 Steuerbar sind nach Art. 21 Abs. 1 DBG die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG dar. Bewohnt er die Liegenschaft selber, hat er den Eigenmietwert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern. Stellt die Eigentümerin - wie im vorliegenden Fall - ihre Liegenschaft einer Tochter zu einem Vorzugsmietzins zur Verfügung, ist fraglich, ob sie auch den Betrag zu versteuern hat, um den der steuerlich massgebliche Eigenmietwert den vereinbarten Mietzins übersteigt. 2.2 Das Bundesgericht hat in BGE 71 I 127 ff. die Vermietung eines Einfamilienhauses zu einem Vorzugspreis an einen Verwandten (Bruder) beurteilt. Mit Blick auf den damals geltenden Wehrsteuerbeschluss (Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB) durfte nur das erzielte, nicht aber das erzielbare Einkommen steuerlich erfasst werden. Wie bei einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder einem zinslosen Darlehen im nichtkaufmännischen Verkehr erachtete es das Bundesgericht als unzulässig, der Veranlagung anstelle des tatsächlich erzielten Mietzinses ein erzielbares oder durchschnittliches Einkommen (Mietwert) zugrunde zu legen. Dies jedenfalls solange, als für die Bedingungen der Gebrauchsüberlassung nicht Motive der Steuerumgehung entscheidend waren, insbesondere Indizien dafür fehlten, dass der tiefe Mietwert ein Entgelt für andere Gegenleistungen darstellte. Bei der Vermietung an einen Familienangehörigen sei das Abstellen auf den Eigenmietwert höchstens dann möglich, wenn anzunehmen sei, es liege ein Eigengebrauch vor, indem die Wohnung der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden solle. Bei der Vermietung an einen Bruder mit eigener Familie, der von den Familienangehörigen offenbar unabhängig sei, könne dies nicht gesagt werden. 2.3 Von dieser Rechtsprechung wurde im Urteil A.299/78 vom 22. Dezember 1978 (publ. in: ASA 48 478) teilweise abgewichen: Wer eine Wohnung einem nahen Verwandten unentgeltlich überlässt, vermietet nicht das Objekt und bleibt auch nicht unmittelbarer Besitzer. Vielmehr begründet die Zusage an einen Verwandten, ihm eine Wohnung unentgeltlich auf unbestimmte Zeit zu überlassen, eine Gebrauchsleihe. Dabei wendet der Eigentümer dem Beliehenen unentgeltlich den Mietwert der Wohnung zu. Für den Beliehenen entsteht dadurch kein Einkommen, weil der Mietwert für ihn den Charakter einer Schenkung hat. Der Mietwert fällt primär dem Eigentümer zu, auch wenn er ihn dem Beliehenen sofort weitergibt. Will er sich dieser Besteuerung entziehen, muss er eine Nutzniessung bestellen, wodurch die Steuerpflicht auf den Nutzniesser übergeht. Besteht dagegen eine blosse Gebrauchsleihe, muss aus der leichten Auflösbarkeit dieses Vertragsverhältnisses der Schluss gezogen werden, dass der Eigentümer steuerrechtlich gesehen immer noch als "Inhaber" des Objektes zu betrachten ist, obwohl es ihm während der Dauer der Leihe nicht mehr unmittelbar zur Verfügung steht (a.a.O., E. 3c am Ende). 2.4 In BGE 115 Ia 329 beurteilte das Bundesgericht im Rahmen einer Willkürbeschwerde als offensichtlich unhaltbar, bei der Vermietung eines Einfamilienhauses von den Eltern an den Sohn zu einem Mietzins, der 62% des Eigenmietwerts ausmachte, ohne ausdrückliche Gesetzesgrundlage die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Mietwert den Eltern steuerlich als Einkommen zuzurechnen und beim Mieter als Schenkung zu qualifizieren (BGE 115 Ia 329 E. 3b S. 332). Für die Annahme, dass der fragliche Mietzins zum Zweck einer Steuerumgehung oder in Verbindung mit andern, vom Sohn erbrachten oder noch zu erbringenden Gegenleistungen niedriger als der Eigenmietwert der Wohnung angesetzt worden wäre, fehlten damals jegliche Anhaltspunkte. 2.5 Einige Jahre später erachtete es das Bundesgericht nicht als willkürlich, dass der Kanton Zürich eine gemischte Schenkung annahm, als ein Vater seiner Tochter eine Mietwohnung zu einem Vorzugszins (50% des ausgewiesenen Marktmietwerts) überliess (Urteil 2P.145/ 1992 vom 24. Februar 1993): Erfolgt nur ein teilweiser Verzicht auf den Mietzins, so ist darin eine gemischte Schenkung zu erblicken. Allein aus der Tatsache, dass ein Hauseigentümer darauf verzichtet, bei der Festsetzung der Miete die Marktlage voll auszunützen, kann jedoch nicht schon auf das Vorliegen einer gemischten Schenkung geschlossen werden. Die Miete bestimmt sich ja nicht ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert, sondern es können auch unterschiedliche Beurteilungen des Mietobjekts oder sonstige subjektive Gesichtspunkte des Eigentümers für die Festsetzung der Miete massgebend sein. Eine gemischte Schenkung liegt nur vor, wenn die Gegenleistung (Miete) nach dem Willen der Vertragsparteien dem Wert der Leistung (Mietwert) nicht entspricht und auch nicht entsprechen soll (E. 2c/bb). 2.6 Seither hatte das Bundesgericht nicht mehr Gelegenheit, einen Vorzugsmietzins aufgrund eines reinen Mietvertrags zu beurteilen. Im Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 (publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, E. 2c) lag eine Kombination von Verträgen vor, die in ihrer Gesamtwirkung zum gleichen Resultat führten wie eine Schenkung unter Rückbehalt des Wohnrechts. Wirtschaftlich betrachtet und auch hinsichtlich der rechtlichen Absicherung entsprach die Stellung der schenkenden Eltern weitgehend derjenigen der aus einem (dinglichen) Wohnrecht Berechtigten, vergleichbar mit derjenigen der Nutzniesser aus einer sog. Vorbehaltsnutzung an einer Liegenschaft. Da die Vorbehaltsnutzung als unentgeltlich begründet zu betrachten ist (Urteile 2A.139/1999 vom 9. Juni 2000, publ. in: NStP 54/2000 S. 69, E. 3c/bb; 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000, publ. in: StE 2000 B 26.26 Nr. 3, E. 3c/bb), die Schenker also kein Nutzungsrecht mit entsprechendem Kapitalaufwand von einem Dritten erwarben, hatte sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht verändert. Es lag deshalb ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG vor (Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, E. 2c), was bei den Schenkern zur Aufrechnung des Differenzbetrages zwischen Eigenmietwert und Mietzins führte. Weil sie insofern steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen erzielten und der zu beurteilende Sachverhalt unter Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG fiel, war eine analoge Behandlung wie in BGE 115 Ia 329 ausgeschlossen. Das Bundesgericht musste auch die Frage der Steuerumgehung nicht prüfen. Es wies jedoch darauf hin, dass nicht jede allfällige Differenz zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den Eigentümer eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG rechtfertigt. Die steuerliche Erfassung ist nur am Platz, wenn ein bedeutender Differenzbetrag resultiert. 3. Liegt demnach der aufgrund eines reinen Mietvertrags vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert und hat der Eigentümer auch kein Mitbenutzungsrecht an der Liegenschaft, so fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, um die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Mietwert dem Eigentümer steuerlich als Einkommen zuzurechnen (vgl. BGE 115 Ia 329 E. 3b S. 332). Daran ist festzuhalten, denn Art. 21 Abs. 1 DBG entspricht inhaltlich im Wesentlichen dem bis Ende 1994 geltenden Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; vgl. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 1 zu Art. 21 DBG). 4. Die Steuerbehörden haben damit grundsätzlich auf die von den Steuerpflichtigen geschlossenen Verträge abzustellen. Sie dürfen jedoch davon abweichen, wenn die Pflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt haben, d.h. wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Urteil 2A.135/2000 vom 9. November 2001, publ. in: StE 2002 B 24.4 Nr. 66, E. 6 mit weiteren Hinweisen) angenommen, wenn (1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (2) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und wenn (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles zu prüfen. 5. 5.1 Im vorliegenden Fall hat die Rekurskommission (unter Hinweis auf Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 9 zu Art. 21 DBG) eine Steuerumgehung grundsätzlich ausgeschlossen, wenn ein Mietzins bezahlt wird, der mehr als 50% des Eigenmietwerts beträgt (so wohl auch Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2. Aufl., Genf/Basel/München 2002, § 7 N. 137). Nach Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann (Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 78 zu Art. 21 DBG) liegt die Grenze für einen "bedeutenden Differenzbetrag" bei 80% (mit Hinweis auf das Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, wo die Miete nur 73% des Eigenmietwerts betrug). Dieselbe Grenze betrachtet auch die Steuerrekurskommission Freiburg als massgebend (StE 1989 B 25.2. Nr. 4; gleicher Meinung: Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 22 zu Art. 21 DBG, mit Hinweisen). Im Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2d (publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28) konnte offen gelassen werden, wie bedeutend ein Differenzbetrag zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung sein muss, um die Annahme einer Steuerumgehung zu rechtfertigen. 5.2 Eine Rechtsgestaltung erscheint als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, wenn bei der Vermietung von Liegenschaften an Verwandte der vereinbarte Mietzins bloss gering ist oder gar symbolischen Charakter aufweist. Demgegenüber sind Abweichungen im Bereich von Schätzungsdifferenzen (5-10%) nicht bedeutend. Vergrössert sich jedoch der Differenzbetrag und verringert sich der Mietzins gegenüber dem Eigenmietwert weiter, wird in den Kantonen regelmässig bei einer Differenz von 20% (z.B. FR, SO) oder 25% (z.B. ZH, SG) eine gemischte Schenkung angenommen (vgl. Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, N. 51 ff. zu § 4, insbesondere N. 58). Bestehen keine weiteren Vereinbarungen oder Kombinationen von Verträgen (vgl. Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28), erscheint im vorliegenden Zusammenhang ein Mietvertrag erst dann als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, wenn der vereinbarte Mietzins nicht nur beim Grenzwert für eine gemischte Schenkung liegt, sondern diesen klar unterschreitet. Macht der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts aus, ist daher zu vermuten, dass - unabhängig von einem Schenkungswillen - wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich deshalb abgeschlossen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dem Steuerpflichtigen bleibt in einem solchen Fall allerdings der Nachweis offen, dass trotz der bestehenden Vermutung eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist. 5.3 Im konkreten Fall erhielt die Beschwerdeführerin von ihrer Tochter aufgrund eines reinen Mietvertrags einen Zins von Fr. 18'960.--, was 51,4% des Eigenmietwerts ausmacht. Eine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung der Differenz zum Eigenmietwert fehlt. Anhaltspunkte für eine weitere Mitbenutzungsmöglichkeit des Mietobjekts durch die Beschwerdeführerin, für das Vorliegen anderer (vertraglicher) Vereinbarungen oder gar für eine Kombination von Verträgen zwischen den Beteiligten oder ihnen Nahestehenden bestehen nicht. Somit liegt hier keine Steuerumgehung vor. 6. 6.1 Demnach erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet. Der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission ist zu bestätigen und die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. 6.2 Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin, welche Vermögensinteressen verfolgt, kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und Abs. 2 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG ). Überdies hat sie die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen. 4. Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 28. Januar 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: