Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.636/2004 /leb Urteil vom 11. August 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Müller, Gerichtsschreiber Schaub. Parteien X.________, Beschwerdeführer, vertreten durch STW Consult AG, gegen Kantonales Steueramt des Kantons Zürich, Dienstabteilung Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich. Gegenstand Sicherstellungsverfügung, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die Sicherstellungsverfügung vom 25. September 2004. Sachverhalt: A. Wegen Steuergefährdung erliess das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung Bundessteuer, (nachfolgend: Steueramt) am 25. September 2004 gegenüber X.________ zur Deckung der direkten Bundessteuer, der Nachsteuern, von Bussen und Kosten gemäss Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (Bundessteuergesetz, DBG; SR 642.11) für das Steuerjahr 1999 eine Sicherstellungsverfügung über den Betrag von Fr. 770'000.--. Zur Begündung führte es aus, die Dienstabteilung Spezialdienste des Zürcher Steueramtes habe am 3. Oktober 2002 gegen X.________ ein Nach- und Strafsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 1999 und 2000 eröffnet. Gestützt auf Feststellungen aus einer gegen ihn gerichteten polizeilichen Strafuntersuchung sei davon auszugehen, dass der als Vermögensverwalter tätige X.________ aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie aus Vorgängen, die seinem beruflichen Tätigkeitsfeld zuzuordnen seien, Einkünfte wie Provisionen und Kommissionen erzielt habe, welche er nicht deklariert habe. Namentlich habe er im Jahr 1999 für seine Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Börsengang (IPO) der Y.________ Corporation in Zug 500'000 Aktien der Gesellschaft mit einem Nennwert von Fr. 10.-- zum Preis von Fr. 4.-- pro Aktie erwerben können und so wenigstens Fr. 3'000'000.-- an Einkommen nicht deklariert. Aufgrund der Erkenntnisse aus der Strafuntersuchung sei mit weiteren nicht deklarierten Einkünften zu rechnen. Auch habe er sein Vermögen bei verschiedenen in- und ausländischen Banken angelegt und nicht deklariert, offensichtlich um es dadurch vor den Steuerbehörden zu verheimlichen. Sämtliche Vermögenswerte könnten leicht verwertet und jederzeit ins Ausland verschoben werden, womit sie der Vollstreckung entzogen würden. B. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 24. Oktober 2004 beantragt X.________ dem Bundesgericht die Aufhebung der Sicherstellungsverfügung vom 25. September 2004, da die gesetzlichen Voraussetzungen dafür nicht gegeben seien. Er habe im Jahr 2002 seinen Wohnsitz wieder in die Schweiz verlegt, um für die verschiedenen Zivil- und Strafverfahren in der Schweiz verfügbar zu sein. Das Steueramt habe keine eigenen Untersuchungshandlungen durchgeführt, sondern sich unzulässigerweise ausschliesslich auf die Feststellungen der Kantonspolizei Zürich in dem u.a. von seiner früheren Arbeitgeberin gegen ihn wegen Betrugs, ungetreuer Geschäftsführung etc. eingeleiteten Strafverfahren abgestützt. Die ausländischen Bankkonti seien nach seiner Wohnsitzverlegung ins Ausland eröffnet worden. Vermögenswerte habe er keine beiseite geschafft; zudem seien bereits entsprechende Konti und Vermögenswerte in den laufenden Zivil- und Strafverfahren sichergestellt worden. Das kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die kostenfällige Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. In dem vom Präsidenten angeordneten zweiten Schriftenwechsel halten die Parteien an ihren Anträgen fest. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Der Steuerpflichtige kann gegen eine Sicherstellungsverfügung im Zusammenhang mit der direkten Bundessteuer innert 30 Tagen nach Zustellung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erheben (Art. 169 Abs. 3 DBG). Die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist damit zulässig, und der Beschwerdeführer ist als direkter Adressat der Sicherstellungsverfügung zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 103 lit. a OG). 1.2 Nach Art. 104 lit. a OG kann mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreiten oder Missbrauch des Ermessens, gerügt werden. Da im vorliegenden Fall als Vorinstanz nicht eine richterliche Behörde entschieden hat, kann das Bundesgericht sodann die Feststellung des Sachverhaltes überprüfen (Art. 104 lit. b in Verbindung mit Art. 105 OG). 2. 2.1 Nach Art. 169 Abs. 1 DBG kann ein Steuerpflichtiger u.a. zu einer Sicherheitsleistung verpflichtet werden, wenn "die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet" erscheint. Als geschuldete Steuern in diesem Sinn gelten auch die im Steuerstrafverfahren auferlegten Bussen und Kosten (Art. 185 Abs. 1 DBG). 2.2 Eine besondere Handlungsweise, ein "Verhalten" des Steuerpflichtigen, das sich auf die Bezahlung der Steuerforderung nachteilig auswirken könnte, verlangt Art. 169 DBG nicht. Es genügt, dass die Bezahlung der Steuerforderung objektiv aufgrund der gesamten Umstände gefährdet erscheint. Das ist etwa dann der Fall, wenn die steuerpflichtige Tätigkeit in einer Weise ausgestaltet ist, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich durch Verschiebung von Vermögenswerten namentlich ins Ausland der Steuervollstreckung zu entziehen (Urteil 2A.380/2001 vom 12. März 2002, publ. in StR 57/2002 S. 336, E. 2.1; vgl. BGE 108 Ib 44). Ebenso ist eine Steuergefährdung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige den Veranlagungsbehörden gegenüber systematisch seine Einkommens- und Vermögenssituation verschleiert (Urteil 2A.247/1995 vom 27. Oktober 1995, publ. in ASA 66 S. 479, E. 2). Bei der Beurteilung der Gefahr, dass der Steuerpflichtige sich seiner Steuerpflicht entzieht, kommt der leichten Verwertbarkeit und Verschiebbarkeit des vorhandenen Vermögens erhebliche Bedeutung zu. Als Indiz für eine Steuergefährdung kann auch das bisherige Verhalten des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren - wie unbegründete Wohnsitzverschiebungen, Stellen trölerischer Anträge, Einreichen unvollständiger Buchhaltungen, Nichtbeibringen eingeforderter Unterlagen - ins Gewicht fallen (vgl. Urteil 2A.81/1994 vom 28. Februar 1995, publ. in ASA 65 S. 386, E. 3). 2.3 Ob die Steuerschuld besteht, prüft das Bundesgericht im Sicherstellungsverfahren nur provisorisch und vorfrageweise. Die nähere Abklärung der Steuerpflicht und die Festsetzung der Abgabe bleibt dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst vorbehalten. Das Bundesgericht beschränkt sich bei der Prüfung dieser Frage auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Auch die Gefährdung der Steuerforderung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes ("erscheint") nur glaubhaft zu machen (Urteil 2A.247/1995 vom 27. Oktober 1995, publ. in ASA 66 S. 479, E. 2). 3. 3.1 Der Beschwerdeführer hat in seinem Wertschriftenverzeichnis zur Steuererklärung 1999 und 1999A u.a. auf seinen Namen lautende Konti bei der Credit Suisse, der Zürcher Kantonalbank, der Bank Leu, der UBS AG und der Bank Cantrade Privatbank AG Zürich (heute Bank Ehinger & Armand von Ernst Zürich) nicht deklariert. Zudem verfügte er bei der Bank Sal. Oppenheim in Luxemburg im Jahr 2000 über ein Konto, auf dem Vermögenswerte von ca. Fr. 12 Mio. lagen. In diesem Zusammenhang machte er zwar in der polizeilichen Befragung vom 14. November 2002 geltend, dies sei seine Privatsache, da er sich per 28. März 2000 aus der Schweiz abgemeldet habe. Allerdings ist der Beschwerdeführer aufgrund der - inzwischen rechtskräftig gewordenen - Wohnsitzverfügung vom 12. Dezember 2003 unabhängig von seiner Abmeldung in der Schweiz steuerpflichtig. 3.2 Das Steueramt geht davon aus, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem IPO der Y.________ Corporation im Jahr 1999 Dienstleistungen erbrachte und dafür mit Aktien zu einem Vorzugspreis von wenigstens Fr. 3'000'000.-- entschädigt wurde. Dieser Vorzugspreis stellt nach ausdrücklicher Anerkennung durch den Beschwerdeführer in der Replik vom 14. Februar 2005 eine Entschädigung aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar. Der Beschwerdeführer macht jedoch geltend, es handle sich dabei lediglich um einen Buchgewinn. Die Aktien seien nicht verkauft worden, so dass sich deren Buchwert in der Folge verringert habe. Er widerspricht sich jedoch selbst, wenn er in der eingereichten Verwaltungsgerichtsbeschwerde zwei Seiten später behauptet, der Verkauf der Aktien sei nicht im Jahr 1999, sondern in späteren Jahren erfolgt. 3.3 Dass die Steuerbehörden angesichts der unzureichenden Verfahrensmitwirkung des Beschwerdeführers (vgl. beispielsweise die Befragung vom 14. November 2002) und seiner widersprüchlichen Äusserungen nicht seiner Sachverhaltsdarstellung folgen, sondern aufgrund der übrigen Hinweise und Feststellungen als glaubhaft erachten, es handle sich bei den nicht deklarierten Vorzugsbedingungen um steuerbare verdeckte Provisionszahlungen, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu beanstanden. Namentlich durfte sich das Steueramt auf die in der Strafuntersuchung gemachten Feststellungen abstützen. Nach den Mitwirkungspflichten des Beschwerdeführers gemäss Art. 124 ff. DBG wäre es an ihm gewesen, die Steuerbehörden über den Zeitpunkt und die genauen Umstände der Wertschriftenübertragung zu orientieren. Dies hat er indessen bisher nicht getan. Insbesondere hat er nicht glaubhaft dargelegt, dass es sich dabei nicht um verdeckte Provisionszahlungen bzw. Kommissionen handelte. Die Einzelheiten der Transaktionen und die Frage, wie es sich mit den behaupteten Sperrfristen in Bezug auf den Aktienverkauf verhält, sind im Veranlagungsverfahren zu klären. Im vorliegenden Verfahren ist - wie erwähnt - nur eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse vorzunehmen. 3.4 Aufgrund der Aktenlage erscheint es zumindest als möglich, dass der Beschwerdeführer, der als Vermögensverwalter tätig war und über Fachkenntnisse im Börsengeschäft von Berufs wegen verfügt, für das Steuerjahr 1999 als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler eingestuft wird. Zudem ist nicht ausgeschlossen, dass er Investoren vermittelte und die Provisionen in Form eines Vorzugspreises erhielt. Die vom Steueramt geltend gemachten, möglichen Steuerfolgen sind deshalb glaubhaft und es bestehen ausreichend Hinweise, dass der Beschwerdeführer wegen nicht richtig deklariertem Einkommen und Vermögen mit einer Nach- und allenfalls Strafsteuer zu rechnen hat. 4. 4.1 Was die Gefährdung der Steuerforderung betrifft, so verheimlichte der Beschwerdeführer namentlich eine Beteiligung an einer Gesellschaft (Y.________ Corporation). Unabhängig davon, wie seine Beteiligung am IPO der Y.________ Corporation im Veranlagungsverfahren beurteilt wird, ergibt sich aus seinem Verhalten, dass er seine Beteiligung an der Gesellschaft und damit Vermögensanteile verschleiert hat. 4.2 Die Nichtdeklaration diverser auf ihn lautender Konti bei in- und ausländischen Banken belegt ebenfalls, dass der Beschwerdeführer versuchte, seine umfassenden finanziellen Verhältnisse zu verheimlichen und die Steuerbehörden an einer Überprüfung der entsprechenden Zusammenhänge zu hindern. 4.3 Der leichten Verwertbarkeit und Verschiebbarkeit des vorhandenen Vermögens kommt bei der Beurteilung der Gefahr, dass der Steuerpflichtige sich seiner Steuerpflicht entzieht, erhebliche Bedeutung zu (Urteil 2A.81/1994 vom 28. Februar 1995, publ. in ASA 65 S. 386, E. 3). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist dabei nicht notwendig, dass er bereits Vermögenswerte beiseite geschafft oder konkrete Anstalten dazu getroffen hat. Vielmehr genügt, dass Wertsachen leicht verwert- und verschiebbar sind, wie das vorliegend bei verschiedenen Bankkonti zutrifft. Für die steuerrechtliche Sicherstellung ist auch unerheblich, ob bereits Vermögenswerte in andern (Zivil- oder Straf-) Verfahren sichergestellt bzw. diesbezügliche Vermögenssperren wieder aufgehoben wurden. 5. Das Steueramt erliess deshalb die Sicherstellungsverfügung vom 25. September 2004 zu Recht. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1, Art. 153 und 153a OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt. 3. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer und dem Kantonalen Steueramt des Kantons Zürich, Dienstabteilung Bundessteuer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 11. August 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: