Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.731/2004/bie Urteil vom 27. Mai 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Gerichtsschreiber Hatzinger. Parteien Erbengemeinschaft O. und F.X.________, bestehend aus: 1. A.X.________, 2. B.X.________, Beschwerdeführerinnen, beide vertreten durch A.X.________, gegen Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Rechtsabteilung, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld, Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, Frauenfelderstrasse 16, 8570 Weinfelden. Gegenstand Ergänzende Vermögenssteuer 2002, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 20. Oktober 2004. Sachverhalt: A. Die Erbengemeinschaft O. und F.X.________ ist unter anderem Eigentümerin der Grundstücksparzelle Nr. 000, Grundbuch G.________, im Umfang von ursprünglich 9'540 m2. Dieses Grundstück ist seit Ende März 1992 zwar der Bauzone zugewiesen, wurde aber weiterhin als landwirtschaftlich genutzte Liegenschaft zum Ertragswert besteuert. Ab 2000 erfolgt die Besteuerung zum Verkehrswert. Am 14. November 2002 verkaufte die Erbengemeinschaft einen Teil des Grundstücks bzw. eine neu gebildete Parzelle von 818 m2. Am 18. Dezember 2002 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau von der Erbengemeinschaft eine ergänzende Vermögenssteuer 2002 im Sinne von § 50 ff. des Thurgauer Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/TG). Die Steuerverwaltung setzte bei einem Verkaufserlös von Fr. 290'390.-- die Steuer auf Fr. 1'792.50 fest für die letzten 15 Jahre vor der Handänderung. Die dagegen gerichtete Einsprache war insofern erfolgreich, als die Steuer am 14. Mai 2003 auf Fr. 1'569.20 reduziert wurde. Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Erbengemeinschaft an die Steuerrekurskommission des Kanton Thurgau, die den Rekurs am 15. April 2004 abwies. B. Die gegen diesen Entscheid gerichtete Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau am 20. Oktober 2004 (versandt: 11. November 2004) teilweise gut und reduzierte die ergänzende Vermögenssteuer auf Fr. 1'020.50. Das Verwaltungsgericht entsprach damit dem Antrag und der Neuberechnung der Steuerverwaltung; es besteuerte für die Dauer der Ertragswertbesteuerung, die sich im Nachhinein als ungerechtfertigt erwiesen habe, einen Teil der Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert nach. C. Die Erbengemeinschaft, im vorliegenden Verfahren bestehend aus A.X.________ und B.X.________ (Beschwerdeführerinnen), hat am 13. Dezember 2004 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Die Beschwerdeführerinnen beantragen im Wesentlichen, die Entscheide des Verwaltungsgerichts sowie der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission aufzuheben, soweit ihren Begehren nicht entsprochen wurde. Eventuell sei die Sache zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht, die Kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) ist vorliegend grundsätzlich zulässig; die hier umstrittene ergänzende Vermögenssteuer ist im einschlägigen zweiten Titel dieses Gesetzes geregelt (Art. 14 Abs. 2 StHG) und im Jahre 2002, also nach Ablauf der Anpassungsfrist, erhoben worden (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG). Für das Rechtsmittel spielt es keine Rolle, ob sich die Streitsache auf den Bereich abschliessender bundesrechtlicher Regelungen bezieht oder den Kantonen im Rahmen des harmonisierten Rechts Freiräume verblieben sind (BGE 130 II 202 E. 1 S. 204 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerinnen als Mitglieder der Erbengemeinschaft sind als betroffene steuerpflichtige Personen zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert (Art. 103 lit. a OG). 1.2 Das Bundesgericht kann mit freier Kognition prüfen, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Die ergänzende Vermögenssteuer wird in Art. 14 Abs. 2 StHG nur sehr summarisch geregelt und ihre nähere Ausgestaltung weitgehend den Kantonen überlassen, sofern sie darauf nicht überhaupt verzichten wollen. Insofern beschränkt sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, das heisst auf den Gesichtswinkel der Willkür (vgl. BGE 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f. mit Hinweisen). Im Übrigen ist auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG (vgl. Abs. 3) kassatorischer Natur, weshalb mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, allenfalls die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz beantragt werden kann. Die darüber hinausgehenden Anträge der Beschwerdeführerinnen sind daher unzulässig. 2. In formeller Hinsicht machen die Beschwerdeführerinnen geltend, das Verwaltungsgericht habe ihnen die Vernehmlassung der Steuerverwaltung mit neuer Steuerberechnung nicht zur Stellungnahme unterbreitet und ihnen damit das rechtliche Gehör verweigert. Indessen hatten die Beschwerdeführerinnen in ihrer Eingabe an die Vorinstanz die Steuerhöhe nicht beanstandet. Die Steuerverwaltung reduzierte die Steuer in ihrer Vernehmlassung aus eigenem Antrieb, wodurch die Beschwerdeführerinnen nicht benachteiligt wurden. Ein zweiter Schriftenwechsel drängte sich daher nicht auf. Im Übrigen wurde den Beschwerdeführerinnen die Vernehmlassung zugestellt. Sie hätten deshalb die Möglichkeit gehabt, die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels zu verlangen, wenn sie wirklich der Auffassung waren, ein solcher sei erforderlich, obwohl das Verwaltungsgericht den Schriftenwechsel "vorerst" bereits abgeschlossen hatte. Mit dem Quantitativ der Steuer setzen sich die Beschwerdeführerinnen übrigens auch im vorliegenden Verfahren nicht näher auseinander. Deshalb ist auf ihren Antrag, die Steuerverwaltung sei anzuweisen, eine detaillierte Erläuterung der Steuerberechnung einzureichen, nicht weiter einzugehen. 3. Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass die Liegenschaft vor 2001 zum Ertragswert, danach zum Verkehrswert besteuert worden ist; diese Bewertung zum Ertragswert müsse im Zeitpunkt des Eintritts des steuerbegründeten Tatbestands bzw. der Veräusserung des Grundstücks nicht angedauert haben. Eine Kombination von Verkehrs- und Ertragswert finde nicht statt, sondern nur eine abschnittsweise Berücksichtigung der verschiedenen Besteuerungen. 3.1 3.1.1 Nach Art. 14 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Daraus ist zu schliessen, dass den Kantonen bei der Ausgestaltung der Vermögensbewertung ein gewisser Spielraum zusteht (Urteil 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004, E. 2.1). 3.1.2 Wird eine Liegenschaft, die zum Ertragswert bewertet worden ist, ganz oder zum Teil veräussert oder der bisherigen land- und forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung entfremdet, wird nach thurgauischem Steuerrecht auf diesen Zeitpunkt vom bisherigen Eigentümer eine ergänzende Vermögensteuer erhoben (§ 50 Abs. 1 StG/TG). Grundstücke im Baugebiet werden nur dann zum Ertragswert bewertet, wenn sie Bestandteil eines gesamthaft existenzfähigen Betriebes sind, der vom Eigentümer oder Nutzniesser hauptberuflich selber bewirtschaftet wird, oder wenn ein existenzfähiger Betrieb gesamthaft verpachtet und hauptberuflich als Einheit bewirtschaftet wird (§ 44 Abs. 2 in Verbindung mit § 50 Abs. 3 StG/TG). 3.2 3.2.1 Inwiefern die ergänzende Vermögenssteuer, so wie sie vom Kanton Thurgau gehandhabt wird, mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes in Widerspruch stehen soll, ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen nicht ersichtlich. Insbesondere wird durch den angefochtenen Entscheid nicht in unzulässiger Weise die Mitberücksichtigung des Verkehrswertes mit der Nachbesteuerung kombiniert und damit dem Verkehrswert doppelt Rechnung getragen (vgl. dazu Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 8 zu Art. 14 StHG); die ergänzende Steuer wird nur für den Zeitraum erhoben, in welchem das Grundstück einzig der Ertragswertbesteuerung unterlag. 3.2.2 Dass die Steuer nicht bereits im Zeitpunkt des Übergangs zur Verkehrswert-Besteuerung (2000), sondern erst im Anschluss an die Veräusserung (2002) erhoben wird, steht mit dem Steuerharmonisierungsgesetz nicht in Widerspruch; eine frühere Besteuerung wäre im Gegenteil unzulässig gewesen, nachdem vorher keine Nutzungsänderung vorlag. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 StHG, wonach eine Nachbesteuerung im Falle der Veräusserung oder der Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung erfolgen kann. Damit ist der Eventualantrag unbegründet, wonach die Steuer auf Grundlage der Verkehrswertschätzung mit Rückwirkung bis zum Zeitpunkt der Einzonung des Grundstücks (1992) zu veranlagen sei. 3.2.3 Es ist auch nicht erkennbar, weshalb § 44 Abs. 2 StG/TG dem Steuerharmonisierungsgesetz angepasst werden müsste (vgl. Urteil 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004, E. 2.3). Im Übrigen käme es darauf ohnehin nicht an: Selbst wenn das Grundstück seit dem Jahre 2000 zu Unrecht zum Verkehrswert besteuert würde, änderte dies nichts daran, dass die Beschwerdeführerinnen ein Grundstück veräussert haben, das vorher zum Ertragswert besteuert worden war, woran die Vorinstanz die Besteuerung knüpft. 3.2.4 Ob die ergänzende Vermögenssteuer auch dann erhoben werden darf, wenn das Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung bereits nicht mehr der Ertragswert-Besteuerung unterlag, ergibt sich aus dem Steuerharmonisierungsgesetz nicht; dies ist vielmehr eine Frage des kantonalen Rechts, namentlich von § 50 StG/TG, dessen Anwendung und Auslegung das Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür überprüfen kann (vgl. E. 1.2). Es ist aber keineswegs willkürlich, sondern entspricht durchaus dem Sinn der ergänzenden Vermögenssteuer, wenn diese in einem solchen Fall erhoben wird; es bleibt auch hier dabei, dass der Eigentümer während längerer Zeit von der Ertragswert-Besteuerung profitiert hat, obwohl sich im Nachhinein durch die Veräusserung, durch die der Verkehrswert realisiert werden konnte, gezeigt hat, dass die Privilegierung nicht gerechtfertigt war. Gerade darin liegt die ratio dieser Steuer (vgl. auch Zigerlig/Jud, a.a.O., N. 12 zu Art. 14 StHG). Ist diese Auslegung vertretbar, so ist die Rüge der mangelnden Bestimmtheit der Rechtsgrundlage der Besteuerung unbegründet. Daran ändert übrigens auch der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 14. November 2001 nichts, dessen Beizug die Beschwerdeführerinnen verlangt haben; diesem Entscheid liegt ein Sachverhalt zugrunde (Umzonung einer Parzelle mit einer Neuschätzung), der mit dem vorliegenden Fall (Veräusserung eines Grundstücks) nicht ohne weiteres vergleichbar ist. 3.3 Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet. Zwar mag das Vorgehen der Steuerverwaltung verwirrend erscheinen; das heisst aber noch nicht, dass die im angefochtenen Entscheid schliesslich getroffene Lösung steuerharmonisierungs- oder gar verfassungswidrig ist. Im Übrigen können selbst rechtskräftige Verfügungen und Entscheide zugunsten des Steuerpflichtigen grundsätzlich revidiert werden (vgl. Art. 51 ff. StHG). Hier änderte die Steuerverwaltung ihre Veranlagungen stets zugunsten der Beschwerdeführerinnen. 4. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführerinnen unter Solidarhaft auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführerinnen, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 27. Mai 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: