Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.743/2005/fun Urteil vom 4. Juli 2006 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher, Gerichtsschreiber Schaub. Parteien A.X.________, B.X.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Alfred Schnellmann, AS Steuerberatung & Treuhand, gegen Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich, Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Militärstrasse 36, Postfach, 8090 Zürich. Gegenstand Kantonssteuern 2001 (Einschätzung 2001 und Kapitalleistung 2001), Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, vom 21. September 2005. Sachverhalt: A. A.X.________ erlitt im Jahr 1991 in der Slowakei einen Verkehrsunfall und ist seither nicht mehr erwerbstätig. In der Steuererklärung 2001 deklarierten A.X.________ und B.X.________ neben unbestrittenen Einkünften eine von der Y.________-Versicherung im August 2001 ausgerichtete Entschädigung von Fr. 722'806.-- (inkl. Fr. 188'887.-- Verzugszinsen), zogen hiervon Anwaltskosten von insgesamt Fr.178'000.-- sowie die damit zusammenhängenden Schuldzinsen von Fr. 51'198.-- ab und gelangten so zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 514'600.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 51'000.--. B. In der Einschätzung vom 3. November 2003 für die Staats- und Gemeindesteuern 2001 noch zusammen steuerlich erfasst (zum Satz einer jährlichen Leistung), wurden die Leistungen im Einspracheentscheid vom 13. Mai 2004 getrennt besteuert: Das steuerbare Einkommen wurde auf null Franken und das steuerbare Vermögen auf Fr. 51'000.-- festgesetzt und die Versicherungsleistung (Fr. 722'806.-- abzüglich Anwaltskosten von Fr. 178'000.--) von Fr. 544'800.-- gemäss § 37 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) gesondert vom übrigen Einkommen zum Steuersatz einer jährlichen Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung (Fr. 54'400.--) besteuert. C. Den dagegen erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 15. Dezember 2004 teilweise gut und schätzte die Eheleute X.________ unter Einbezug der Verzugszinsen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 113'200.-- unter Anwendung von § 36 StG/ZH (satzbestimmend Fr. 19'900.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 51'000.-- ein. Die gemäss § 37 StG/ZH steuerbare Kapitalleistung setzte sie auf Fr. 402'400.-- fest, wobei sie die Anwaltskosten von Fr. 178'000.-- proportional auf die Kapitalleistung von Fr. 533'919.-- (Fr. 722'806.-- abzüglich Fr. 188'887.--) einerseits und die zusammen mit dem übrigen Einkommen steuerbaren Verzugszinsen (zum Satz einer jährlichen Leistung) von Fr. 188'887.-- andererseits verlegte. D. Eine gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (nachfolgend: Verwaltungsgericht) am 21. September 2005 bezüglich des steuerbaren Einkommens gut und setzte es neu auf null Franken fest (Vermögen unverändert Fr. 51'000.--). Bezüglich der Besteuerung der Kapitalleistung wies es die Beschwerde ab. E. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 20. Dezember 2005 beantragen A.X.________ und B.X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 21. September 2005 (zugestellt am 22. November 2005) aufzuheben und "es seien die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von 514'600 zum Steuersatz von ./. Fr. 17'500.- zu veranlagen; zudem sei auf die separate Besteuerung einer Kapitalleistung zu verzichten". Das Verwaltungsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung und beantragt wie das Kantonale Steueramt Zürich, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerde von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 131 II 571 E. 1 S. 573 mit Hinweis). 1.2 Das kantonal letztinstanzliche Urteil des Verwaltungsgerichts betrifft einen im zweiten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) geregelten Streitgegenstand und kann gestützt auf Art. 73 StHG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Da es um eine Steuerperiode nach dem 1. Januar 2001 geht, ist zudem die Anpassungsfrist nach Art. 72 StHG abgelaufen (vgl. BGE 132 II 128 E. 5 S. 134 mit Hinweis). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde der gemäss Art. 103 lit. a OG legitimierten Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten. 1.3 Allerdings hat die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG lediglich kassatorische Wirkung, d.h. das Bundesgericht kann bei Gutheissung des Rechtsmittels das angefochtene Urteil bloss aufheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 132 II 128 E. 5 S. 134 mit Hinweis). Soweit die Beschwerdeführer mehr oder anderes verlangen, kann daher auf die Beschwerde nicht eingetreten werden. 1.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen; ferner kann es mit freier Kognition die Übereinstimmung des kantonalen Rechts - und seiner Anwendung - mit dem StHG überprüfen. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auch im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (BGE 131 II 710 E. 1.2 S. 713 mit Hinweisen). 2. 2.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Art. 11 Abs. 2 StHG). Demgegenüber werden Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Art. 11 Abs. 3 StHG). Damit wollte man letztere besonders milde besteuern (Botschaft über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 I 98). Entsprechend lautet § 36 StG/ZH gleich wie Art. 11 Abs. 2 StHG, und § 37 StG/ZH entspricht Art. 11 Abs. 3 StHG, wobei die kantonale Norm zusätzlich bestimmt, dass der Steuersatz anwendbar ist, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde (mindestens 2 Prozent einfache Staatssteuer). Nach § 23 StG/ZH sind sodann auch steuerbar alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten (lit. a) und einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (lit. b). 2.2 Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die ihnen im Jahr 2001 ausbezahlte Versicherungsleistung sowie die Verzugszinsen (abzüglich Anwaltskosten) steuerbar sind. Sie wenden sich jedoch gegen die Aufteilung in eine nach § 36 StG/ZH steuerbare Kapitalabfindung und in eine Kapitalleistung für bleibende Nachteile, die nach § 37 StG/ZH steuerlich gesondert erfasst wird. Ihres Erachtens wären sämtliche Zahlungen zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern zu dem Steuersatz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Weil dieser Steuersatz nach ihrer Berechnung unter Null zu liegen käme, hätten sie pro 2001 überhaupt keine Einkommenssteuern zu entrichten (die Vermögensveranlagung ist nicht bestritten). Die Unterstellung unter § 36 StG/ZH würde bei dieser Konstellation mithin ein noch günstigeres Resultat ergeben als die Anwendung von § 37 StG/ZH für einen Teil hiervon. Die Beschwerdeführer verweisen darauf, dass die ausbezahlte Versicherungssumme einzig dazu diente, aufgelaufene Ersatzeinkünfte und Renten nachzuzahlen. Diese seien damit nach § 23 lit. a StG/ZH (Ersatzeinkünfte) und nicht nach § 23 lit. b StG/ZH (einmalige Zahlung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile) steuerbar. 2.3 § 23 lit. b StG/ZH bildet eine lex specialis zu § 23 lit. a und bezieht sich im Wesentlichen auf Leistungen aus einer Haftpflicht- oder einer Unfallversicherung (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, N 24 zu § 23 StG/ZH). Dagegen ist § 23 lit. a StG/ZH auch für Erwerbsersatzeinkünfte lediglich ein Auffangtatbestand, der nur anwendbar ist, wenn keine andere Bestimmung zur Anwendung kommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 6 f., 14 und 24 zu § 23 StG/ZH). 2.4 Die den Beschwerdeführern ausbezahlte Versicherungsleistung wurde zwar am Erwerbsausfall des Geschädigten bemessen. Deshalb handelt es sich aber noch nicht um ein Ersatzeinkommen gemäss § 23 lit. a StG/ZH. Die Beschwerdeführer erhielten vielmehr eine Schadenersatzleistung von einer Haftpflichtversicherung. Solche Haftpflichtversicherungssummen stellen Zahlungen für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile im Sinne von § 23 lit. b in Verbindung mit § 37 StG/ZH dar. Weder der Umstand, dass die Leistung der Haftpflichtversicherung anerkanntermassen vorab Nachzahlungen von Erwerbseinkünften abgilt, vermag daran etwas zu ändern, noch die Tatsache, dass sich diese Unterstellung unter § 37 StG/ZH hier zu Ungunsten der Beschwerdeführer auswirkt. Nichts zu ihren Gunsten ableiten können die Beschwerdeführer sodann aus dem Urteil 2P.303/2001 vom 6. September 2002 (publ. in: StR 57 801 ff.), in dem sich das Bundesgericht mit dem damals noch nicht harmonisierten Steuergesetz des Kantons Thurgau befasste. 2.5 Im Übrigen stimmen die erwähnten Regelungen im Zürcher Steuergesetz praktisch vollkommen mit den Art. 23 lit. a und b, Art. 37 sowie Art. 38 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11) überein. Unter dem Aspekt der vertikalen Harmonisierung stellt es ein beachtliches Auslegungselement dar, wenn die kantonale Ordnung - wie hier - weitestgehend gleich lautet wie das DBG (vgl. Urteil 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, publ. in: StE 2005 A 23.1 Nr. 9, E. 5.2 und 7.2 mit Hinweisen). Seit den Urteilen 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, publ. in: ASA 70 210, E. 4c, und 2A.50/2000 vom 6. März 2001, publ. in: ASA 71 486, E. 4b, ist Art. 37 DBG nicht mehr nur anwendbar, wenn künftige Teilleistungsansprüche abgegolten werden. Aus dieser Sicht käme Art. 37 DBG neu auf die hier vorliegende Kapitalzahlung in Betracht, wenn sie nicht von einer Versicherung stammen würde. Auch hier geht jedoch Art. 23 lit. b in Verbindung mit Art. 38 DBG vor. Art. 23 lit. b DBG ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere auf Leistungen zugeschnitten, die von Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden (BGE 131 I 409 E. 5.5.5 S. 420), was auch der einhelligen Auffassung in der Literatur entspricht (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 3 zu Art. 23 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, N 26 f. zu Art. 23 bzw. N 8 zu Art. 38 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 23 zu Art. 23 DBG; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel/Genf/München 2000, N 10 Art. 23 DBG). Die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Unterstellung der eigentlichen Versicherungsleistung unter § 37 StG/ZH erscheint darum sachgerecht. 3. 3.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. 3.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern, je zur Hälfte unter Solidarhaft, aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 4. Juli 2006 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: