Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.99/2004 /grl Urteil vom 27. Oktober 2004 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli, Gerichtsschreiber Häberli. Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern, Beschwerdeführerin, Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung Direkte Bundessteuer, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld, gegen A.X.________und B.X.________, Beschwerdegegner, Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, St. Gallerstrasse 1, 8510 Frauenfeld. Gegenstand Direkte Bundessteuer 2000, Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 10. Dezember 2003. Sachverhalt: A. A.X.________ führt als Einzelunternehmer ein Bau- und Transportgeschäft sowie einen Schweinemastbetrieb, je mit separater Buchhaltung. Für Tiefbauarbeiten stellte er der Wohnbaugenossenschaft Z.________ in ........ einen Betrag von insgesamt 380'311.95 Franken in Rechnung (am 8. Juli 1996 294'164.70, am 19. Mai 1997 72'632.25 und am 16. Dezember 1997 13'515 Franken). Weil diese Rechnungen teilweise unbezahlt blieben, setzte A.X.________ am 30. Oktober 1998 den ausstehenden Restbetrag von 170'698 Franken in Betreibung. Am 15. Mai 2001 wurde über die Wohnbaugenossenschaft Z.________ der Konkurs eröffnet; am 10. April 2003 erhielt A.X.________ einen Verlustschein in der Höhe von 184'111.35 Franken. B. Gestützt auf die Einkünfte der Geschäftsjahre 1997 und 1998 hat A.X.________ in der Steuererklärung 1999A für sich und seine (nicht berufstätige) Ehefrau ein Reineinkommen von durchschnittlich rund 600'000 Franken deklariert. Der Wechsel im System der zeitlichen Bemessung, welchen der Kanton Thurgau auf Beginn des Jahres 1999 vorgenommen hat, führte dazu, dass dieses Einkommen in eine Bemessungslücke fiel. Für die direkte Bundessteuer des Jahres 1999 wurden die Ehegatten X.________ alsdann aufgrund der Steuererklärung 1999B und den darin ausgewiesenen Einkünften des Geschäftsjahres 1999 veranlagt, und zwar mit einem steuerbaren Einkommen von 73'800 Franken. C. In der Buchhaltung für das Jahr 2000 hat A.X.________ ausserordentliche Abschreibungen auf Debitoren in der Höhe von 185'519.10 Franken vorgenommen, so dass er in der Erfolgsrechnung des Bau- und Transportunternehmens einen Verlust von über 250'000 Franken auswies. Diese Abschreibungen, welche insbesondere die Forderung gegenüber der Wohnbaugenossenschaft Z.________ betrafen, betrachtete die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau als überwiegend "periodenfremd". Sie reduzierte deshalb den Verlust aus dem Bau- und Transportgeschäft um 170'458 Franken. Unter Berücksichtigung der Einkünfte aus dem Schweinemastbetrieb ergab sich für die direkte Bundessteuer 2000 ein steuerbares Einkommen der Ehegatten X.________ von 235'100 Franken (Veranlagungsverfügung vom 7. Februar 2003). D. Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten die Ehegatten X.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, welche ihre Beschwerde bezüglich der streitigen Abschreibungen guthiess und die Sache zur Neuveranlagung an die kantonale Steuerverwaltung zurückwies (Entscheid vom 10. Dezember 2003). E. Am 16. Februar 2004 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2000 auf 233'900, das satzbestimmende Einkommen auf 235'100 und den Steuerbetrag auf 18'737 Franken festzulegen. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau schliesst auf Gutheissung der Beschwerde, während die Vorinstanz deren Abweisung beantragt. Die Beschwerdegegner haben sich nicht vernehmen lassen. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Die Verpflichtung der Kantone zur Harmonisierung des Rechtsmittelwegs, welche die Rechtsprechung aus Art. 145 DBG und Art. 50 StHG ableitet (vgl. BGE 130 II 65), erfasst nur Streitigkeiten betreffend die Steuerperioden ab 2001 (zuvor gilt noch die achtjährige Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG). Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hat die direkte Bundessteuer 2000 zum Gegenstand, weshalb er - trotz Zweifel der Eidgenössischen Steuerverwaltung - von der erwähnten Praxis nicht berührt wird. Von der Frage der verfahrensrechtlichen Harmonisierung zu unterscheiden ist jene nach dem zulässigen Rechtsmittel: Aus dem Umstand, dass die eidgenössische Verwaltungsgerichtsbeschwerde punktuell - so im Bereich des Wechsels der zeitlichen Bemessung gemäss Art. 218 DBG und Art. 69 StHG - schon für Streitigkeiten betreffend die Kantonssteuern der Jahre 1999 und 2000 zulässig ist (vgl. Urteil 2P.202/2002, 2A.455/2002 vom 16. September 2003, E. 2), ergibt sich keine Verpflichtung der Kantone, den Rechtsmittelweg bereits vor der Steuerperiode 2001 zu harmonisieren. Nach dem Gesagten kann vorliegend das kantonale Verwaltungsgericht nicht angerufen werden, weshalb es sich beim angefochtenen Urteil der Steuerrekurskommission um den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz handelt, gegen welchen die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht offen steht (vgl. Art. 97 ff. OG, insb. Art. 98 lit. g). 2. Der Bund erhebt von den natürlichen Personen eine Einkommenssteuer (Art. 1 lit. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen des Steuerpflichtigen ermittelt, indem von seinen gesamten steuerbaren Einkünften (Art. 16-24 DBG) die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge (Art. 26-33 DBG) subtrahiert werden (Art. 25 DBG). Bei Selbständigerwerbenden sind die "geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten" abzuziehen (Art. 27 Abs. 1 DBG), welche insbesondere auch Abschreibungen und Rückstellungen umfassen (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG). Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und - unter gewissen Bedingungen - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 29 DBG erfasst damit neben eigentlichen Rückstellungen (vgl. Art. 669 OR) zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken. Die Rückstellungen gemäss dieser Bestimmung unterscheiden sich von den Abschreibungen nach Art. 28 DBG dadurch, dass Erstere eine vorübergehende und Letztere eine endgültige Wertkorrektur eines Aktivums betreffen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N 2 f. zu Art. 29; Markus Reich/Marina Züger, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 4 zu Art. 29). 3. Der Beschwerdegegner hat im Zusammenhang mit seinem Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ keine Wertberichtigung vorgenommen, bevor er den offen gebliebenen Teil der Forderung im Jahr 2000 als Verlust abschrieb. Die Vorinstanz erachtete dieses Vorgehen für zulässig: Im Unterschied zu einer Aktiengesellschaft brauche ein buchhaltungspflichtiger Selbständigerwerbender drohende Verluste nicht auszuweisen, bevor sich diese tatsächlich eingestellt hätten. Erst ab dem 15. Mai 2001, dem Zeitpunkt, in welchem der Konkurs über die Wohnbaugenossenschaft Z.________ eröffnet worden sei, habe definitiv mit einem Verlust gerechnet werden müssen; dessen Höhe sei mit Auflage des Kollokationsplans am 7. September 2001 festgestanden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung macht demgegenüber geltend, die offene Forderung hätte Anfang des Jahres 2000 nicht mehr zum Nominalwert bilanziert werden dürfen, weil bereits früher im Umfang ihrer Höhe ein Delkredere hätte gebildet werden müssen. Der Verlust, den der Beschwerdegegner auf dem betreffenden Guthaben erlitten habe, betreffe deshalb nicht das Geschäftsjahr 2000, so dass die streitige Aufrechnung im steuerpflichtigen Einkommen gerechtfertigt sei. 3.1 Grundlage für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens eines buchführungspflichtigen Selbständigerwerbenden bilden - wie bei den juristischen Personen - die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsmässig geführten Bücher (sog. Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Grundlagen, Rz 5.53; Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 21 zu Art. 18). Die Handelsbilanz bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c S. 115; Urteil 2P.184/2003, E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N 82 zu Art. 57 und N 11 ff. zu Art. 58; vgl. auch Käfer, a.a.O., Rz 5.54 ff., insb. 5.56). In diesem Zusammenhang stellt sich hier - mit Blick auf die bestehende Bemessungslücke - die Frage, ob der Beschwerdegegner, welcher unbestrittenermassen einen Verlust erlitten hat, diesen erst im Jahr 2000 erfolgswirksam berücksichtigen durfte. 3.2 Als zulässig erachtet die steuerrechtliche Praxis Rückstellungen dann, wenn sie geschäftsmässig begründet sind. Dies setzt voraus, dass sie zur Sicherung von unmittelbar drohenden Verlustgefahren und nicht bloss mit Blick auf zukünftige Risiken vorgenommen werden (BGE 103 Ib 366 E. 4 S. 370, mit Hinweisen). Demnach hätte der Beschwerdegegner mit Sicherheit in den Jahren 1998 und 1999 eine Wertberichtigung auf seinem Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ vornehmen können. Indessen lässt sich nicht abschliessend beurteilen, ob er - wie die Eidgenössische Steuerverwaltung annimmt - allenfalls auch schon in der Buchhaltung des Geschäftsjahres 1997 ein Delkredere hätte bilden dürfen. Diese Frage kann letztlich offen bleiben, zumal vorliegend nicht die Zulässigkeit von getätigten Rückstellungen zu beurteilen ist; vielmehr ist zu prüfen, ob eine handelsrechtliche Verpflichtung des Beschwerdeführers bestanden hätte, vor der definitiven Abschreibung der Forderung im Jahre 2000 wertberichtigende Rückstellungen zu bilden. Es stellt sich mithin nicht die Frage nach der Begründetheit, sondern nach der Notwendigkeit von Rückstellungen, wobei als geschäftsmässig notwendig nur die vom Handelsrecht zwingend verlangten Rückstellungen zu gelten haben (vgl. Locher, a.a.O., N 6 zu Art. 29). 4. 4.1 Die Buchhaltung dient gemäss Art. 957 OR dazu, die Vermögenslage des Geschäfts und die mit diesem zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen. Art. 959 OR schreibt diesbezüglich vor, dass die Buchhaltung nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen ist, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten (sog. Bilanzwahrheit und -klarheit). Bilanz und Jahresrechnung haben demnach vollständig zu sein (formelle Wahrheit), wobei die ausgewiesenen Positionen angemessen bewertet sein müssen (materielle Wahrheit; vgl. Markus Neuhaus, in: Basler Kommentar, N 13 zu Art. 959). Eingeschränkt wird das Gebot der materiellen Bilanzwahrheit durch den kaufmännischen Buchhaltungsgrundsatz der Vorsicht (vgl. Käfer, a.a.O., N 131 zu Art. 959), gemäss dem Aktiven und Erträge eher tiefer zu bewerten sind, während Verbindlichkeiten und Aufwendungen eher höher anzusetzen sind (Käfer, a.a.O., N 428 zu Art. 959; vgl. auch Ernst Bosshard, in: Zürcher Kommentar, N 60 der Vorbemerkungen zum 32. Titel des Obligationenrechts). Ob auch das aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Imparitätsprinzip - nach dem Verluste schon vor, Gewinne dagegen erst nach ihrer Realisierung zu verbuchen sind - zu den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen im Sinne von Art. 959 OR zählt, ist umstritten (bejahend: Bosshard, a.a.O., N 244 zu Art. 957; Cagianut/Höhn, a.a.O., Rz 50 f. zu § 4; verneinend: Käfer, a.a.O., N 77 zu Art. 959). 4.2 Art. 960 Abs. 2 OR enthält eine allgemeine Bewertungsregel für die Aktiven der Bilanz, welche allerdings nur das zulässige Maximum vorschreibt: Die Aktiven dürfen höchstens zum Wert bilanziert werden, der ihnen am Bilanzstichtag für das Geschäft zukommt. Mangels Sondervorschriften sind auch die Guthaben des Unternehmens nach dieser allgemeinen Regel zu bewerten. Mithin sind Geldforderungen zu jenem Wert zu bilanzieren, der dem zu erwartenden Geldzufluss entspricht. Die Bewertung am Bilanzstichtag setzt deshalb eine Abschätzung des Risikos voraus, dass die Zahlung ausbleibt. Im Rahmen dieser Bewertung sind für überfällige und in Betreibung gesetzte Guthaben sowie für besonders grosse Beträge (Klumpenrisiko) Einzelabklärungen vorzunehmen und ist alsdann über eine Wertberichtigung dem vorsichtig geschätzten Minderwert Rechnung zu tragen (vgl. Bosshard, a.a.O., N 230 zu Art. 957, N 79 zu Art. 958 und N 62 ff. zu Art. 960; Käfer, a.a.O., N 545 f. zu Art. 958 und 211 ff. zu Art. 960). So wird eine korrekte und periodengerechte Beurteilung des Aufwands sichergestellt (vgl. Bosshard, a.a.O., N 143 zu Art. 958). 4.3 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, der Beschwerdegegner sei erst zur Verbuchung des Verlusts auf dem streitigen Guthaben verpflichtet gewesen, als dessen Eintritt definitiv festgestanden sei. Zu diesem Schluss kam sie, weil sie das Imparitätsprinzip zwar für eine Aktiengesellschaft, nicht aber für einen buchhaltungspflichtigen Selbständigerwerbenden als verbindlich erachtete. Wieweit das Imparitätsprinzip in Fällen wie dem vorliegenden zu beachten ist, kann offen bleiben: Bereits aus dem Gebot der Bilanzwahrheit, dem Vorsichtsprinzip und den allgemeinen Bewertungsvorschriften, welche für alle Buchführungspflichtigen gleichermassen Geltung haben, ergibt sich, dass der Beschwerdegegner das Guthaben in der Eingangsbilanz des Jahres 2000 nicht mehr zum Nominalwert führen durfte, sondern bereits früher Wertberichtigungen auf der offenen Restforderung hätte vornehmen müssen. Die Wohnbaugenossenschaft Z.________ hat ihm offenbar lediglich knapp 210'000 Franken überwiesen, was bedeutet, dass sie nicht einmal die erste Rechnung vom 8. Juli 1996 über 294'164.70 Franken gänzlich bezahlt hat. Selbst wenn mit der Vorinstanz angenommen wird, dass Zahlungsfristen von zwei bis vier Monaten in der Baubranche üblich sind, wartete der Beschwerdegegner Ende des Jahres 1999 seit mehr als drei Jahren auf die Bezahlung des Restbetrags der ersten Rechnung in der Höhe von rund 84'000 Franken; die Begleichung der jüngeren Rechnungen - 72'632.25 Franken vom 19. Mai 1997 und 13'515 Franken vom 16. Dezember 1997 - war zu diesem Zeitpunkt seit fast zweieinhalb bzw. seit mehr als eineinhalb Jahren überfällig. So hat der Beschwerdegegner die Restforderung denn auch schon über ein Jahr früher, im Herbst 1998, in Betreibung gesetzt. Angesichts der massiven Überschreitungen der Zahlungsfristen und des Umstands, dass er die Schuldnerin betreiben musste, hätte der Beschwerdegegner zumindest in der Bilanz 1998 eine erste Wertberichtigung vornehmen müssen. Nachdem die Einleitung eines Betreibungsverfahrens auch 15 Monate später noch keinen Erfolg gebracht hatte, hätte der Forderung bei Erstellung der Bilanz 1999 ein besonderes Augenmerk gebührt; dies umso mehr, als der Beschwerdegegner nicht geltend macht, er habe ein Bauhandwerkerpfandrecht eintragen lassen (vgl. Art. 837 Abs. 1 Ziff. 3 und Art. 839 ZGB) und deshalb mit einer genügenden Deckung rechnen können. Anlässlich der gebotenen Risikoeinschätzung (vgl. E. 4.2) hätte der Beschwerdegegner den Bedarf nach Wertberichtigung erkennen müssen. Zu einer entsprechenden Einzelbewertung des Zahlungsrisikos wäre er umso mehr gehalten gewesen, als es sich bei der streitigen Forderung um einen wesentlichen Posten in der Buchhaltung seines Bau- und Transportgeschäfts handelte: In der Bilanz per 31. Dezember 1999 betrugen die Debitorenguthaben knapp 260'000 Franken bzw. 26 Prozent der Aktiven. Das Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ machte davon zwei Drittel aus und entsprach damit für sich allein genommen mehr als 17 Prozent der gesamten Aktiven des Bau- und Transportgeschäfts (bereits in der Bilanz 1998 waren es im Übrigen knapp 13 Prozent der gesamten Aktiven). 4.4 Am Gesagten ändert der Umstand nichts, dass die offene Forderung offenbar ein nach dem Eidgenössischen Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz (WEG; SR 843) staatlich unterstütztes Bauprojekt betraf: Die Finanzhilfe des Bundes zielt auf die Schaffung günstigen Wohnraums, wobei dem Bauherrn zu diesem Zweck insbesondere verbilligte Kredite gewährt werden. Zwar führt dies zu einer gewissen Senkung der gesamten Baukosten; es ist aber nicht ersichtlich, inwiefern die Förderungsleistungen, welche der Bund dem Bauherren erbringt, die Bonität der Guthaben der Gläubiger im Allgemeinen wesentlich erhöhen sollten. Jedenfalls entbindet der Umstand, dass vorliegend ein unterstütztes Bauprojekt betroffen ist, den Beschwerdegegner nicht von seiner Verpflichtung, eine gewissenhafte Abschätzung des Zahlungsrisikos vorzunehmen. Aufgrund einer solchen durfte er nach dem Gesagten bereits 1998 nicht mehr ohne weiteres davon ausgehen, dass seine Forderung von der Wohnbaugenossenschaft Z.________ noch (gänzlich) getilgt werde. Er hätte vielmehr damals eine Wertberichtigung vornehmen müssen und spätestens in der Buchhaltung 1999 die Forderung bis auf eine vorsichtig geschätzte Konkursdividende weiter abschreiben müssen. Weil der Beschwerdegegner dies unterlassen hat, war seine Buchhaltung in den Geschäftsjahren 1998/99 handelsrechtswidrig: Sie bringt die mangelnde Werthaltigkeit eines Bilanzpostens, der 13 bzw. 17 Prozent der gesamten Aktiven ausmacht, nicht zum Ausdruck und gibt deshalb weder die Vermögenslage noch die Schuld- und Forderungsverhältnisse des Unternehmens noch die Ergebnisse der betreffenden Geschäftsjahre korrekt wieder (vgl. Art. 957 OR). 4.5 Durch die ausserordentlichen Abschreibungen auf dem streitigen Guthaben im Geschäftsjahr 2000 bringt der Beschwerdeführer zwar letztlich seine Handelsbilanz in Ordnung. Für Steuerzwecke sind diese Abschreibungen jedoch aufzurechnen, weil die Wertberichtigung nach dem Gesagten bereits zuvor (spätestens in den Jahren 1998 und 1999) hätte erfolgen müssen. Der entsprechende Verlust betrifft demnach gemäss zwingender handelsrechtlicher Regelung frühere Geschäftsjahre, weshalb es das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip verletzt, wenn er erst im Jahr 2000 verbucht wird (anstelle vieler vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 21 ff. zu Art. 58). 5. Mithin ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau - unter Bestätigung des Einspracheentscheids der kantonalen Steuerverwaltung - aufzuheben; über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Steuerrekurskommission neu zu entscheiden. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdegegner kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und Abs. 7 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 1 und Art. 153a OG). Parteientschädigung ist keine auszurichten (vgl. Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 10. Dezember 2004 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau vom 4. Juni 2003 bestätigt. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'500.-- wird den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt. 3. Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hat über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu befinden. 4. Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 27. Oktober 2004 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: