Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_1047/2014, 2C_1048/2014 Sentenza del 17 agosto 2015 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudice federale Zünd, Presidente, Cancelliera Ieronimo Perroud. Partecipanti al procedimento A.A.________ e B.A.________, entrambi patrocinati dall'avv. Paola Masoni D'Andrea, ricorrenti, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona. Oggetto Imposta cantonale e imposta federale diretta 2002 (imposta annua intera sui proventi straordinari), ricorso contro la sentenza emanata il 16 ottobre 2014 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Fatti: A. Nel 1983 i coniugi A.A.________ e B.A.________, titolari di uno studio legale a X.________, hanno costituito la Fondazione di famiglia C.________ con ultima sede a Y.________ (di seguito: la Fondazione), alla quale nel corso degli anni hanno ceduto vari beni patrimoniali e, in particolare nel 1994, diversi crediti derivanti da fatture dello studio legale. In seguito ad un iter procedurale, che non occorre qui rievocare, concernente le tassazioni in materia di imposta cantonale (IC) e di imposta federale diretta (IFD) per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2003 e 2004 nonché una tassazione mediante imposta annua intera per il 2002 (vedasi al riguardo la sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010 che contiene una dettagliata cronistoria dell'intero procedimento, a cui si rinvia), č stato giudicato, tra l'altro, che gli scopi della Fondazione erano incompatibili con l'art. 335 CCS, motivo per cui la stessa andava imposta "per trasparenza". Altrimenti detto i fattori fiscali della Fondazione andavano ascritti ai soggetti fiscali originari, i coniugi A.________, nell'ambito delle tassazioni che li concernevano e secondo la loro originaria appartenenza (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 citata, consid. 11.7). B. Per quanto qui d'interesse, il 9 novembre 2012 sono state emanate nei confronti dei contribuenti due nuove decisioni su reclamo concernenti l'imposta annua intera sui proventi straordinari IC e IFD 2002: i proventi straordinari - consistenti nel recupero di crediti nella Fondazione e composti da un reddito straordinario da attivitŕ indipendente pari a fr. 1'028'000.-- nonché da ulteriori fr. 178'625.-- (recte: fr. 178'000.--, vedasi decisione del 9 novembre 2012; art. 105 cpv. 2 LTF) relativi a onorari per un singolo mandato - sono stati commisurati in fr. 1'206'625.-- (recte: fr. 1'206'000.--; art. 105 cpv. 2 LTF) sia per l'IC che per l'IFD. Queste tassazioni sono tuttavia state annullate su ricorso il 31 luglio 2013 dalla Camera di diritto tributario per difetto di motivazione, il fisco non essendosi espresso sui motivi per i quali aveva definiti straordinari i redditi presi in considerazione. C. Il 27 maggio 2014 sono quindi state emanate due nuove decisioni su reclamo, nelle quali l'autoritŕ fiscale ha spiegato come aveva tassato gli elementi imponibili della Fondazione attribuiti ai coniugi A.________. In primo luogo ha rilevato che questi, alla fine del 1994, avevano ceduto alla Fondazione crediti per prestazioni professionali per un valore nominale di fr. 4'872'777.95. Alla fine del 2000, tutte le posizioni cedute, salvo cinque crediti controversi, erano state interamente ammortizzate, mentre i cinque crediti mantenuti a bilancio (valore nominale di fr. 4'127'000.--) erano stati valutati a fr. 835'000.-- con una riserva di svalutazione di fr. 3'292'000.--. Nel 2002 il criterio di contabilizzazione era nuovamente cambiato, nel senso che le intere pretese, con interessi, per complessivi fr. 7'745'955.--, erano state messe a bilancio con una riserva delcredere di fr. 5'326'059.-- e una riserva per spese di incasso di fr. 877'000.--. Praticamente il valore netto corrispondeva a quello di un solo credito il quale, in seguito a una transazione civile conclusasi il 22 novembre 2002, era stato chiuso con il pagamento di fr. 2'000'000.--, incassati dalla Fondazione. A parere dell'autoritŕ fiscale, la rivalutazione contabile da fr. 835'000.-- a fr. 7'745'955.-- costituiva un reddito straordinario (fr. 6'910'955.--) dal quale andavano dedotti gli accantonamenti delcredere (fr. 5'745'955.--), determinati costi e i contributi AVS. Altri redditi straordinari sono stati ravvisati negli onorari incassati nel 2002 per un singolo mandato (fr. 178'000.--). I redditi straordinari conseguiti nel 2002 sono cosě stati fissati in complessivi fr. 1'206'000.--. D. Il ricorso esperito dai coniugi A.________ contro le decisioni su reclamo del 27 maggio 2014 č stato respinto dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello con sentenza del 16 ottobre 2014. Dopo avere spiegato quando e come, al fine di ovviare agli inconvenienti causati dal passaggio del sistema di tassazione "praenumerando" a quello "postnumerando" e al relativo vuoto di tassazione che ne derivava, veniva esatta un'imposta annua intera nonché dopo avere ricordato i criteri fissati dalla prassi per determinare il carattere straordinario dei redditi assoggettati a tale imposta, in particolare con riferimento agli onorari degli avvocati, la Corte cantonale ha osservato che era difficilmente contestabile che il recupero dei crediti nella Fondazione costituisse un reddito straordinario soggetto all'imposta annua intera. Per quanto concerne il primo credito (fr. 2'000'000--), lo stesso andava definito come tale giŕ solo per la sua entitŕ, senza tralasciare che al fine di definire il carattere straordinario di un reddito era per prassi irrilevante sapere se il suo versamento fosse stato volontariamente differito nel vuoto di tassazione, se fosse intervenuta una modifica generale dei criteri di fatturazione oppure se il mandato rientrasse nell'attivitŕ ordinaria di uno studio legale. La Camera di diritto tributario ha poi confermato il calcolo effettuato dall'autoritŕ fiscale per commisurarlo (ossia dal ricavo di fr. 2'000'000.-- andavano dedotti il valore iniziale del credito di fr. 835'000.--; determinati costi per fr. 29'826.--; i contributi AVS per fr. 107'000.-- con un totale arrotondato a fr. 1'028'000.--). Ha rilevato che detta autoritŕ si era concentrata sulle modifiche intervenute nei criteri di contabilizzazione e ha respinto la critica secondo cui avrebbe adottato una decisione diversa in seguito al giudizio di rinvio, osservando che il fisco si era limitato a ricostruire il calcolo del reddito straordinario, tenendo conto della complessa evoluzione delle relative registrazioni nei conti della Fondazione. Al riguardo ha rilevato che, contrariamente a quanto sostenuto dai contribuenti, non si poteva ignorare i conti della Fondazione, poiché in tal caso il reddito ammonterebbe allora a ben due milioni. I giudici cantonali hanno poi confermato anche l'ulteriore reddito straordinario ritenuto dal fisco (fr. 178'000.--), relativo agli onorari di un altro mandato fatturati a fine 2002, ossia quattro fatture emesse dai contribuenti nei confronti della Fondazione osservando, in sintesi, che per quanto concerne la parte che corrispondeva al recupero di costi sostenuti prima del 1° gennaio 2001 e come tali dedotti dal reddito professionale nei rispettivi periodi fiscali, si era in presenza di scioglimento di riserve occulte coincidente con il vuoto di tassazione. Dato poi che la Fondazione aveva a sua volta fatturato le spese a terzi, che le avevano sopportate, si giustificava allora imporre quale reddito straordinario la parte delle spese sopportate dallo studio legale dei contribuenti negli anni precedenti il vuoto di tassazione. La Camera di diritto tributario ha infine confermato anche una "riserva negativa" di fr. 150'000.-- creata dal fisco con riferimento ad una fattura del 27 dicembre 2002 concernente onorari di assistenza e consulenza legale davanti ai tribunali italiani, contabilizzata nei ricavi dello studio legale dei ricorrenti e poi compensata nella tassazione relativa al 2006, quando i ricavi dello studio sono stati diminuiti nella misura di fr. 150'000.-- con la registrazione di una nota di credito a favore della Fondazione "per onorari e spese prevedibili per i legali italiani per il periodo dal 27.12.2002 sino a conclusione, poi pagati direttamente dalla [vostra] Fondazione". Oltre al fatto che non influiva sul calcolo del reddito straordinario, la stessa si giustificava proprio perché la successiva nota di credito annullava di fatto la fatturazione intervenuta nel 2002, cioč nel vuoto di tassazione. E. Il 17 novembre 2014 i coniugi A.________ hanno presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso con cui chiedono che la sentenza cantonale sia annullata e che venga definitivamente abbandonata la loro imposizione con un'imposta annua intera sui proventi straordinari IC/IFD 2002/2003. Adducono in sintesi la violazione del diritto fiscale federale armonizzato e del diritto tributario cantonale, nonché di diverse norme di rango costituzionale. Invitata ad esprimersi la Camera di diritto tributario ha proposto la reiezione in ordine e nel merito del ricorso. Alla stessa conclusione sono giunte la Divisione cantonale delle contribuzioni e l'Amministrazione federale delle contribuzioni. F. Il 5 marzo 2015 i ricorrenti, in risposta alle osservazioni delle autoritŕ cantonali e di quella federale che erano loro state trasmesse, hanno fatto pervenire a questa Corte una replica nella quale rimproverano segnatamente alla Camera di diritto tributario la mancata considerazione d'importanti censure, di cui fanno l'elenco, dinanzi ad essa sollevate. Diritto: 1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369). 2. 2.1. La Corte cantonale si č lecitamente pronunciata in un solo giudizio concernente le imposte cantonali e l'imposta federale diretta, ciň che č ammissibile dal momento che la nozione di proventi straordinari č identica per le due categorie di imposte (sentenza 2C_387/2009 del 17 dicembre 2009 consid. 1 e rinvii, segnatamente causa 2A.439/2002 del 16 settembre 2003 consid. 1.2.1 in: RF 59/2004 p. 135, ove viene precisato che si tratta di una materia armonizzata); in tali circostanze, i ricorrenti potevano anche loro formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie di imposte, senza procedere a ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Siccome vi sono Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ciascun tipo d'imposta, il Tribunale federale ha aperto comunque due incarti distinti, per le imposte cantonali (2C_1047/2014) e per l'imposta federale diretta (2C_1048/2014), che si giustifica ora - siccome lo stato di fatto e i quesiti giuridici sono identici - di congiungere (art. 71 LTF in relazione con l'art. 24 PC [RS 732]; vedasi anche sentenza 2C_415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1). 2.2. Nel merito la causa si riferisce all'esazione di un'imposta annua intera su proventi straordinari ai fini dell'imposta cantonale e dell'imposta federale diretta 2002, cioč una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF e per la quale č aperta la via del ricorso in materia di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF). Rivolta contro la decisione di un'autoritŕ cantonale di ultima istanza con carattere di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) l'impugnativa, presentata in tempo utile (art. 100 cpv. 1 LTF) dai destinatari del giudizio contestato con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF) č, quindi, di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta gli art. 82 segg. LTF, 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e 73 cpv. 1 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14). 2.3. Ciň non č invece il caso della replica trasmessa dai ricorrenti in data 5 marzo 2015 ove, elencate diverse critiche da loro sollevate in sede cantonale che non sarebbero state trattate dalla Corte ticinese, adducono la violazione di disposti di diritto tributario nonché di vari diritti costituzionali (diritto di essere sentito; principio della buona fede; diritto ad una tassazione equa; vietata reformatio in peius; arbitrio). Infatti, secondo la costante giurisprudenza, un completamento del ricorso nell'ambito della replica č ammissibile solo nella misura in cui ne abbiano dato adito le osservazioni di una controparte (DTF 135 I 19 consid. 2.2 pag. 21 e rinvii; 125 I 71 consid. 1d/aa pag. 77; 122 I 70 consid. 1c pag. 74 in alto; BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2aed. 2014, n. 45 ad art. 102). Questa condizione non č chiaramente adempiuta in concreto. Oltre al fatto che le osservazioni delle autoritŕ cantonali e di quella federale si esprimono sulla questione dell'inammissibilitŕ del gravame dei ricorrenti, tutte le censure sollevate nella replica sono volte a criticare un mancato esame da parte della Camera di diritto tributario di vari argomenti fatti valere in sede cantonale: esse potevano pertanto senz'altro essere sollevate dai ricorrenti prima della scadenza del termine di ricorso. Senza poi tralasciare che se venisse riconosciuta la possibilitŕ in queste condizioni di completare la motivazione del gravame, di fatto si prolungherebbe in maniera inammissibile il termine di ricorso fissato perentoriamente dalla legge. L'allegato in questione č pertanto irricevibile e questa Corte non deve quindi esprimersi al riguardo. 2.4. Infine, pur inammissibile risulta la richiesta dei ricorrenti di richiamare atti che non concernono la presente fattispecie (vedasi pag. 7 dell'impugnativa). 3. 3.1. Conformemente all'art. 42 LTF il ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova (cpv. 1) e dev'essere motivato in modo sufficiente, spiegando nei motivi perché l'atto impugnato viola il diritto (cpv. 2; DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245; 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254). Nell'allegato ricorsuale occorre quindi indicare in maniera succinta perché l'atto impugnato viola il diritto applicabile; la motivazione deve essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che si capisca perché e su quali punti la decisione contestata č impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245). Ciň significa che la parte ricorrente non puň limitarsi a riproporre genericamente argomenti giuridici giŕ esposti dinanzi alle autoritŕ cantonali, bensě deve confrontarsi almeno brevemente con i considerandi della decisione dell'autoritŕ inferiore che reputa lesivi del diritto (DTF 134 II 244 consid. 2.1-2.3 pag. 245 segg.). 3.2. L'impugnativa dei ricorrenti, confusa, prolissa e di difficile lettura nel suo complesso, non adempie le esigenze di motivazione appena illustrate. L'allegato ricorsuale non contiene infatti precise ed esaustive considerazioni di natura giuridica che espongano quali disposizioni legali sarebbero violate e in cosa consisterebbe la lesione del diritto applicabile. In primo luogo si constata che, dopo una lunghissima esposizione dei fatti alquanto intricata, i ricorrenti, come ben osservato dalla Camera di diritto tributario nelle proprie osservazioni, ripropongono in gran parte i motivi e le considerazioni da loro giŕ sollevati in sede cantonale sia in prima che in seconda istanza, ciň che č inammissibile (DTF 134 II 244 consid. 2.1-2.3 pag. 245 segg.). Ciň č ad esempio il caso ove criticano il fatto che l'autoritŕ di tassazione ha basato l'imposizione querelata sulla contabilitŕ della Fondazione, allorché quest'ultima era stata giudicata "nulla ab initio", senza tuttavia nulla addurre riguardo all'argomentazione sviluppata sulla questione dai giudici cantonali i quali, ad esempio, dopo avere precisato che il reddito straordinario era stato ricostruito dal fisco considerando la complessa evoluzione delle relative registrazioni nei conti della Fondazione, hanno ritenuto che non si potevano ignorare gli stessi perché, se non si tenesse conto del valore iniziale del credito litigioso ma si considerasse soltanto i movimenti monetari, il reddito in discussione ammonterebbe allora a ben due milioni (sentenza impugnata pag. 12 seg. consid. 2.6). L'impugnativa si rivela ugualmente inammissibile in relazione a tutte le ampie parti nelle quali essi si esprimono come davanti ad un'autoritŕ d'appello. Nella misura in cui contestano pure la decisione di prima istanza (vedasi ricorso pag. 10), ciň č anche parimenti inammissibile, visto l'effetto devolutivo totale della procedura ricorsuale cantonale (DTF 136 II 101 consid. 1.2 pag. 104). In seguito, i ricorrenti non spiegano in che cosa e perché l'ampia e dettagliata argomentazione della Corte cantonale (cfr. sentenza cantonale pag. 10 a 14, consid. 2 e 3) disattenderebbe il diritto determinante. Infine essi richiamano dei disposti di diritto tributario federale e cantonale (segnatamente gli art. 321 LT/TI e 69 LAID) nonché alcuni diritti costituzionali (il divieto dell'arbitrio di cui all'art. 9 Cost. e il diritto di essere sentito garantito dall'art. 29 Cost.), senza tuttavia che le rispettive censure rispettino le esigenze di motivazione poste dagli art. 42 cpv. 2 e 106 cpv. 2 LTF. Ne discende che l'intera motivazione dell'impugnativa non soddisfa le condizioni legali e giurisprudenziali e il gravame sfugge di conseguenza ad un esame di merito. 3.3. Premesse queste considerazioni il ricorso in materia di diritto pubblico dev'essere dichiarato inammissibile sia con riferimento all'imposta federale diretta sia per quanto riguarda l'imposta cantonale e puň essere deciso sulla base della procedura semplificata dell'art. 108 cpv. 1 lett. b LTF. 4. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vanno poste a carico dei ricorrenti in ragione di metŕ ciascuno, con vincolo di solidarietŕ (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autoritŕ vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF). Per questi motivi, il Presidente pronuncia: 1. Le cause 2C_1047/2014 e 2C_1048/2014 sono congiunte. 2. Il ricorso č inammissibile. 3. Le spese giudiziarie complessive di fr. 1'500.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido. 4. Comunicazione alla patrocinatrice dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 17 agosto 2015 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Zünd La Cancelliera Ieronimo Perroud