Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_1081/2013 2C_1164/2013 Arręt du 2 juin 2014 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Aubry Girardin et Donzallaz. Greffier: M. Dubey. Participants ŕ la procédure A.A.________, représenté par Me Robert Zoells, avocat, recourant, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, rue du Stand 26, 1204 Genčve. Objet Impôt cantonal et communal 2004 et 2005, recours contre les arręts de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, du 8 octobre 2013 et du 29 octobre 2013. Faits: A. A.A.________ est le fils de B.A.________ décédé ŕ Genčve le 7 décembre 1999 ŕ l'âge de 85 ans. De son vivant, feu B.A.________ exploitait une entreprise du bâtiment, sous la raison sociale Ť X.A.________ ť. Il était architecte de profession. Sa société était inscrite au registre du commerce comme entreprise de travaux publics. Elle avait son sičge ŕ Y.________. En 1999, feu B.A.________ était propriétaire de parts de sociétés immobiličres (ci-aprčs : SI), propriétaire en nom ou copropriétaire de dix-neuf immeubles locatifs évalués ŕ son décčs ŕ environ cent millions de francs. Du vivant de feu B.A.________, ces immeubles étaient exploités ŕ des fins locatives. Leur gestion était confiée ŕ des régies de la place. Dans les déclarations fiscales 1997 et 1998 adressées par ce dernier ŕ l'Administration fiscale cantonale, ces biens avaient été déclarés dans la fortune et les revenus de la fortune privés. Ils n'avaient pas été activés dans les bilans et les comptes de pertes et profits des mois de décembre 1997 et 1998 de l'entreprise. Dans son testament, feu B.A.________, qui était veuf, a dévolu ses biens ŕ ses deux fils ŕ parts égales. Il a clairement distingué, dans ses derničres volontés, l'entreprise X.A.________ des immeubles qu'il possédait. Le 7 novembre 2001, le service des successions de l'Administration fiscale cantonale a procédé ŕ une estimation de l'entreprise, dans laquelle ne figurait aucun des immeubles précités comme immeubles commerciaux. Le 12 juillet 2000, les héritiers ont signé un premier acte de partage partiel portant sur la propriété de l'entreprise X.A.________ dont la valeur a été fixée ŕ 3'616'763 fr. 75, l'attribuant au contribuable, son frčre ayant bénéficié d'un versement compensatoire. Aucun immeuble n'est mentionné dans l'acte comme faisant partie de l'entreprise. En janvier 2001, les héritiers se sont partagé la plupart des immeubles. Le contribuable s'est vu attribuer la propriété de huit immeubles. Certains immeubles dont feu B.A.________ ne possédait que des parts de copropriété n'ont pas été partagés et sont restés en indivision, ainsi que celui qui était en travaux ŕ la date du partage. Peu aprčs ce partage, le contribuable s'est attelé ŕ la liquidation de l'entreprise, car il ne souhaitait pas la conserver. Les immeubles dont il avait hérité ont continué ŕ ętre gérés par des agents immobiliers. Souhaitant également s'en séparer, il les a progressivement mis en vente par l'entremise de courtiers professionnels. En 2004, le contribuable a vendu cinq immeubles. En 2005, il a vendu trois parcelles dont il était propriétaire pour 370/1000 ainsi que trois autres parcelles. Fin 2005, il a déposé sa déclaration fiscale 2004. Les immeubles dont il était encore propriétaire étaient signalés comme immeubles non commerciaux. En 2006, le contribuable a vendu l'entreprise, aprčs l'avoir transformée en société anonyme. Aucun des immeubles hérités n'a été intégré aux actifs de cette société, bien que celle-ci ait conservé son sičge dans l'un des immeubles attribué au contribuable. B. Le 11 mai 2007, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable ses bordereaux pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct 2004. Elle a intégré au bénéfice net de l'activité indépendante, au titre de l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, le bénéfice de 1'160'679 fr. réalisé sur la vente d'immeubles en 2004, considérant que ces biens faisaient partie de sa fortune commerciale. Par réclamation du 11 juin 2007, le contribuable a contesté la qualification professionnelle du bénéfice réalisé sur la vente des immeubles. L'Administration fiscale cantonale a rejeté cette réclamation par décisions du 10 mai 2010. C. Le 25 septembre 2007, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable ses bordereaux pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct 2005. Elle a intégré au bénéfice net de l'activité indépendante, au titre de l'impôt fédéral et cantonal sur le revenu, le bénéfice de 609'087 fr. réalisé sur la vente d'immeubles en 2005, considérant que ces biens faisaient partie de sa fortune commerciale. Par réclamation du 19 octobre 2007, le contribuable a contesté la qualification professionnelle du bénéfice réalisé sur la vente des immeubles. L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation par décisions du 18 octobre 2010. Le bénéfice sur la vente d'un immeuble réalisée lors de la liquidation d'une SI devait ętre attribué ŕ la fortune privée, le produit de la vente des autres immeubles constituaient un bénéfice d'activité indépendante. Le revenu soumis ŕ l'impôt cantonal 2005 s'élevait ŕ 1'264'354 fr. et la fortune ŕ 45'824'204 fr. D. Par acte du 21 juin 2010, A.A.________ a recouru auprčs de la Commission cantonale de recours en matičre administrative, devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de premičre instance, contre les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 10 mai 2010 portant sur la période fiscale 2004. Il n'a pas contesté, ŕ cette occasion, les faits retenus par l'Administration fiscale cantonale dans les décisions attaquées (utilisation par feu B.A.________ de son entreprise pour effectuer les travaux de construction, rénovation et entretien des immeubles, etc). De męme, par acte du 18 novembre 2010, il a recouru contre les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 18 octobre 2010 portant sur la période fiscale 2005. Sur demande de production du dossier fiscal du pčre du contribuable par le Tribunal administratif de premičre instance, l'Administration fiscale cantonale a indiqué qu'elle l'avait détruit en 2000. Elle disposait toutefois des déclarations 1998 et 1999 de feu B.A.________, ainsi que de documents attestant que trois ventes d'immeubles - dont l'une effectuée en consortium - réalisées par l'entreprise X.A.________ en 1979, 1987 et 1994 avaient été taxées comme professionnelles. Elle produisait par ailleurs plusieurs requętes d'autorisation de construire déposées en lien avec les immeubles de feu B.A.________, qui démontraient la nature professionnelle des opérations immobiličres faites sur les immeubles concernés. Par jugements du 18 juillet 2012, le Tribunal administratif de premičre instance a rejeté les recours. Par acte du 13 septembre 2012, A.A.________ a interjeté recours en matičre d'impôt fédéral direct et en matičre d'impôt cantonal et communal auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve contre les jugements du 18 juillet 2012. E. Par arręts du 8 octobre 2013 s'agissant de la période fiscale 2005 et du 29 octobre 2013 s'agissant de la période fiscale 2004, la Cour de justice a rejeté les recours en tant qu'ils concernaient l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2004 et 2005 et les a déclarés irrecevables, parce que tardifs, en tant qu'ils concernaient l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2004 et 2005. Feu B.A.________ exerçait une activité en tant qu'entrepreneur du bâtiment, au travers de l'entreprise générale X.A.________. Il était non seulement entrepreneur, mais architecte de profession. Saisissant les occasions qui s'offraient ŕ lui dans le cadre de son activité professionnelle, il avait acheté au fil des ans des immeubles ou des terrains, qu'il avait rénovés ou construits non dans l'optique de les vendre mais de les louer, pour augmenter sa fortune. Il s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser ŕ moindre frais les bâtiments et les terrains qu'il achetait, comme le montraient les copies de requętes d'autorisation de construire versées ŕ la procédure, dans lesquelles il apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles. Ces différents faits et indices (acquisition des immeubles ŕ une période oů feu B.A.________ exerçait les professions d'architecte et d'entrepreneur, travaux de rénovation, d'entretien et de construction effectués par sa propre entreprise, absence de facturation de ces travaux ŕ l'entreprise, soit prise en charge par celle-ci des frais correspondants), plaidaient en faveur de la nature commerciale des immeubles. Ces immeubles étaient demeurés commerciaux dans le patrimoine du contribuable, qui avait accepté la poursuite de ce statut fiscal en s'abstenant de formuler une déclaration de transfert dans sa fortune privée. F. Agissant le 18 novembre 2013 par la voie du recours en matičre de droit public et celle subsidiaire du recours constitutionnel, enregistré sous le numéro d'ordre 2C_1081/2013, A.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 8 octobre 2013 par la Cour de justice du canton de Genčve en matičre d'impôt cantonal et communal 2005 et de renvoyer la cause ŕ l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il se plaint de la violation de l'art. 8 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) ainsi que des art. 9, 29 et 30 Cst. Par mémoire du 9 décembre 2013, enregistré sous le numéro d'ordre 2C_1164/2013, A.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 29 octobre 2013 par la Cour de justice du canton de Genčve en matičre d'impôt cantonal et communal 2004 et de renvoyer la cause ŕ l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il formule des griefs identiques ŕ ceux exposés dans le mémoire de recours du 18 novembre 2013. La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif des arręts attaqués. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet des recours et l'Administration fédérale des contributions s'en remet ŕ justice. Le contribuable a persisté dans les conclusions de ses recours. Considérant en droit: 1. Les recours déposés dans les causes 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 sont dirigés contre deux arręts rendus par la Cour de justice du canton de Genčve, qui concernent des situations de fait similaires et reposent sur des argumentations quasi identiques. Les griefs formulés par le recourant sont semblables. Il se justifie dčs lors de joindre ces causes par économie de procédure et de statuer sur les deux recours dans un seul arręt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]). 2. Les arręts attaqués sont des décisions finales (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en derničre instance cantonale, rendues dans des causes de droit public et qui ne tombent pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF (art. 86 al. 1 let. a et al. 2 LTF). Le recours en matičre de droit public est ouvert (cf. art. 82 let. a LTF en relation avec l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale RS 642.14]; ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204). La loi sur l'harmonisation fiscale assujettit en effet ŕ l'impôt sur le revenu le produit de l'activité lucrative indépendante conformément ŕ l'art. 8 al. 1 LHID et ŕ l'impôt sur les gains immobiliers les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable conformément ŕ l'art. 12 al. 1 LHID; ces deux dispositions entrent dans les matičres harmonisées (art. 73 al. 1 LHID). Il s'ensuit que les recours constitutionnels subsidiaires déposés par le recourant sont irrecevables (art. 113 a contrario LTF). 3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une maničre circonstanciée, conformément aux exigences de motivation des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de " manifestement inexacte " correspond ŕ celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450). Lorsque, comme en l'espčce, la partie recourante n'a pas expliqué de maničre circonstanciée en quoi les deux conditions de l'art. 97 al. 1 LTF seraient réalisées, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans les actes attaqués. 4. 4.1. Saisi d'un recours en matičre de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité ŕ l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210), dont la violation doit ętre motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Aux termes de cet alinéa, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. 4.2. Invoquant les art. 8 CC, ainsi que 9 et 30 Cst., le recourant débat " de la saine administration des preuves " et d'appréciation arbitraire des preuves. Il n'expose toutefois pas en quoi les art. 9 et 30 Cst. lui confčrent concrčtement le droit ŕ une " saine administration des preuves ". Tel qu'il est formulé, le grief est par conséquent irrecevable parce qu'il ne respecte pas les exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. En revanche, dans la mesure oů le recourant entend se plaindre de la violation des rčgles relatives ŕ la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal en se fondant sur l'art. 8 CC, son grief sera examiné ci-dessous. 4.3. Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant se plaint de n'avoir pas été entendu oralement par l'instance précédente sans exposer en quoi l'art. 29 al. 2 Cst. lui garantit un tel droit, qui du reste n'existe pas. En effet, ŕ lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confčre pas le droit d'ętre entendu oralement par l'autorité (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.; 122 II 464 consid. 4c p. 469). Ne répondant pas aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF, le grief est irrecevable. 4.4. Invoquant l'art. 9 Cst., le recourant se plaint ensuite de l'interprétation arbitraire de la loi. Ce grief se confond avec celui de la violation du droit fédéral harmonisé (cf. consid. 2 ci-dessus), également invoqué par le recourant, de sorte qu'il n'a pas de portée propre en l'espčce et ne sera pas examiné pour lui-męme. 5. L'instance précédente a correctement désigné les dispositions légales applicables et dűment exposé la jurisprudence relative ŕ l'attribution d'immeubles ŕ la fortune commerciale ainsi que celle relative aux conséquences qu'emporte cette qualification auprčs des héritiers. 5.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques provenant de l'activité lucrative indépendante (art. 7 al. 1 LHID), parmi lesquels figurent, aux termes de l'art. 8 al. 1 LHID, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, tandis qu'en vertu de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ŕ condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Aux termes de l'art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entičrement ou de maničre prépondérante, ŕ l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Les art. 8 al. 2bis et 2quater LHID n'étaient pas encore en vigueur pour les périodes fiscales 2004 et 2005 en cause en l'espčce (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, ŕ condition que ces gains ne soient pas soumis ŕ l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (art. 12 al. 4 LHID). 5.2. Dans le canton de Genčve, selon l'art. 3 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009 en vertu de l'art. 69 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 [LIPP - D 3 08]), applicable aux périodes fiscales 2004 et 2005 en cause en l'espčce, les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable ou du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis ŕ l'étranger d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Un tel produit est taxé au titre de l'impôt sur le revenu (art. 3 al.1 aLIPP-IV). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée sont exonérés de l'impôt, les rčgles sur l'imposition des gains immobiliers étant réservées (art. 10 let. i aLIPP-IV). La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entičrement ou de maničre prépondérante ŕ l'activité indépendante (art. 3 al. 3 aLIPP-IV). Outre les biens directement affectés ŕ l'exercice de l'activité commerciale (immeubles utilisés comme bureaux, fonds de commerce, etc), sont considérées comme relevant d'une activité lucrative indépendante, les opérations (et notamment les ventes) portant sur des éléments de la fortune, en particulier sur des titres et des immeubles, dans la mesure oů elles dépassent la simple administration de la fortune (art. 3 al. 1 aLIPP-IV). 5.3. Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante de l'art. 18 LIFD est identique ŕ celle de l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (arręt 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8 et les références citées). Elle doit ętre comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices provenant d'une activité dépassant la simple administration de la fortune privée représentent le revenu imposable d'une activité lucrative indépendante et que les éléments patrimoniaux utilisés pour cette activité sont des actifs commerciaux, męme s'il n'y a pas d'activité organisée sous la forme d'une entreprise (ATF 125 II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 ss). Ainsi, le commerce professionnel d'immeubles doit ętre qualifié d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 7 al. 1 LHID et entraîne l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le bien aliéné fait partie du patrimoine commercial (2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2). En matičre de bénéfices tirés de l'aliénation d'immeubles, sont notamment des indices en faveur d'une activité excédant la simple administration de la fortune privée, le caractčre systématique ou planifié des démarches effectuées, la fréquence des opérations immobiličres, le rapport étroit entre l'opération réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours ŕ des connaissances spéciales, la durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans l'opération, ainsi que le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions immobiličres. Ces indices peuvent, considérés dans leur ensemble ou męme isolément selon les circonstances, conduire ŕ admettre l'existence d'une activité lucrative au sens de l'art. 18 LIFD et 8 al. 1 et 2 LHID (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124). Ainsi, l'architecte ou l'entrepreneur, qui, dans l'exercice de sa profession, acquiert systématiquement des propriétés immobiličres, est imposable au titre de commerçant d'immeubles (ATF 112 Ib 79 consid. 2a p. 81; Archives 47 p. 418 et les références citées). 5.4. Le Tribunal fédéral a nouvellement jugé que les actifs de la fortune commerciale du commerçant d'immeubles ou de titres demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (cf. arręts 2C_164/2009 du 13 aoűt 2009 consid. 5.4; 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.3). Dans le męme ordre d'idées, il a aussi jugé que l'appartenance d'un bien ŕ la fortune commerciale ou privée n'est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprčs de ses héritiers. Ces derniers peuvent décider de les affecter ŕ la fortune commerciale de leur propre activité indépendante ou de les conserver en leur qualité de biens commerciaux męme s'ils n'exercent pas eux-męmes une activité indépendante; ils peuvent également choisir de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté ŕ l'adresse du fisc (arręts 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4, in RDAF 2007 II p. 299; cf. aussi Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, Archives 67 p. 114; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, Archives 75 p. 283 s.) ou encore les aliéner. Ce n'est qu'au moment oů ils décident du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce systčme d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital (arręts 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.4, in RDAF 2007 II p. 299). 5.5. En matičre fiscale, les rčgles générales du fardeau de la preuve ancrées ŕ l'art. 8 CC, destinées ŕ déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arręts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C_446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, RF 68/2013 p. 378; cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les nombreuses références). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient ŕ nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arręts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; cf. Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, p. 448). Ces rčgles s'appliquent également ŕ la procédure devant les autorités de recours en matičre fiscale (arręt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4 s. in RDAF 2007 II 299). 6. 6.1. En l'espčce, le pčre du recourant exerçait la profession d'architecte. Il exploitait également une entreprise du bâtiment. Il a acquis les immeubles vendus en 2004 et 2005 alors qu'il exerçait ses activités lucratives principales. Se fondant sur les déclarations du recourant dans la procédure ayant conduit ŕ l'arręt attaqué du 8 octobre 2013, le Tribunal administratif de premičre instance a retenu que le pčre du recourant avait procédé ŕ des travaux de rénovation et d'entretien par sa propre entreprise. Dans l'arręt attaqué du 8 octobre 2013, l'instance précédente expose quant ŕ elle que le recourant avait reconnu que son pčre s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser ŕ moindre frais les bâtiments et les terrains qu'il achetait, ce qui était corroboré par les copies de requętes d'autorisation de construire versées ŕ la procédure, dans lesquelles ce dernier apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles et par l'absence de factures correspondant aux travaux effectués démontrant que dites constructions et rénovations n'avaient pas été exécutées par une autre entreprise. Dans l'arręt du 29 octobre 2013, l'instance précédente s'est référée aux faits qui avaient été établis dans l'arręt du 8 octobre 2013. Au vu de l'acquisition des immeubles ŕ une période oů feu le pčre du recourant exerçait les professions d'architecte et d'entrepreneur, au vu des travaux de rénovation, d'entretien et de construction effectués par sa propre entreprise et en l'absence de facturation de ces travaux ŕ des entreprises tierces, c'est ŕ bon droit que l'instance précédente a jugé que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient ŕ la fortune commerciale du pčre du recourant puis ŕ la fortune commerciale du recourant, la dévolution successorale n'ayant pas modifié leur appartenance ŕ dite fortune commerciale. 6.2. Le recourant objecte en vain que les immeubles ont été taxés du vivant de son pčre dans la fortune privée et qu'ils n'étaient pas comptabilisés dans les comptes de l'entreprise de bâtiment. Du moment que les immeubles servaient directement les affaires de l'entreprise de bâtiment de son pčre, ils appartenaient ŕ la fortune commerciale. Le recourant prétend ŕ tort que la jurisprudence exige que les critčres destinés ŕ trancher l'appartenance d'un bien ŕ l'une ou l'autre fortune privée ou commerciale doivent tous ętre mis en commun. Les indices que la jurisprudence considčre comme déterminant peuvent ętre appréciés dans leur ensemble ou męme isolément selon les circonstances (cf. consid. 5.3 ci-dessus). Le recourant soutient aussi en vain que l'instance précédente ne pouvait pas faire l'économie d'un examen immeuble par immeuble. En effet, il perd de vue que ce n'est pas le caractčre systématique ou planifié des démarches effectuées ni la fréquence des opérations immobiličres, ni la durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans les opérations, ou encore le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions immobiličres qui ont conduit, ŕ bon droit, l'instance précédente ŕ juger que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient ŕ la fortune commerciale du pčre du recourant. Ce qui a été jugé déterminant ŕ juste titre, c'est l'intéręt économique qu'ils revętaient pour les activités de l'entreprise de celui-ci. Sur ce dernier point, les autorités fiscales cantonales avaient établi que le pčre du recourant s'était servi des ressources de son entreprise pour valoriser les bâtiments et les terrains qu'il achetait. Elles avaient constaté que ce fait était corroboré par les copies de requętes d'autorisation de construire versées ŕ la procédure, dans lesquelles ce dernier apparaissait comme architecte ou entrepreneur de projets de rénovation, d'entretien ou de construction portant sur ses propres immeubles. Dans ces conditions, il appartenait au recourant, eu égard aux rčgles de répartition du fardeau de la preuve (cf. consid. 5.5 ci-dessus), de prouver l'inverse en produisant, par exemple, des factures correspondant aux travaux effectués démontrant que dites constructions et rénovations avaient été exécutées par une autre entreprise, ce qui n'a pas été fait, comme l'instance précédente pouvait dűment le juger sans violer l'art. 8 CC. 6.3. Dans ces conditions en jugeant que les immeubles vendus en 2004 et 2005 appartenaient ŕ la fortune commerciale du recourant, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral. 7. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet des recours dans la mesure oů ils sont recevables. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Les causes 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 sont jointes. 2. Les recours en matičre de droit public sont rejetés dans la mesure oů ils sont recevables. 3. Les recours constitutionnels subsidiaires sont irrecevables. 4. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 6'000 fr., sont mis ŕ la charge du recourant. 5. Le présent arręt est communiqué au mandataire du recourant, ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, ŕ la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 2 juin 2014 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Zünd Le Greffier: Dubey