2C_1133/2015 11.11.2016 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal       2C_1133/2015     {T 0/2}               Arręt du 11 novembre 2016    IIe Cour de droit public   Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Haag. Greffier : M. Ermotti.  Participants ŕ la procédure A.X.________ et B.X.________, tous les deux représentés par Me Marcel Bersier, avocat, recourants,  contre  Administration fiscale cantonale du canton de Genčve.  Objet Impôts communal et cantonal 2011,  recours contre l'arręt de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, du 3 novembre 2015.    Faits :    A.  A.X.________ et B.X.________ sont mariés et domiciliés ŕ Genčve. Le 7 juin 2012, ils ont remis leur déclaration fiscale 2011 ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration cantonale). Pour les impôts cantonal et communal (ci-aprčs: ICC), cette derničre faisait état d'un revenu imposable de 59'853 fr. et d'une fortune imposable de 4'661'559 fr. Concernant l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD), la déclaration indiquait un revenu imposable de 70'682 fr. B.X.________ a également annoncé percevoir une rente de l'Etat français ŕ hauteur de 70'892 fr. (recte: 70'982 fr.), non imposable en Suisse.   B.    B.a. Le 21 aoűt 2013, l'Administration cantonale a établi les bordereaux de taxation 2011 des époux X.________. Pour l'ICC, cette autorité a retenu un revenu imposable de 60'176 fr. au taux de 127'776 fr. et une fortune imposable de 4'702'814 fr. au taux de 4'855'690 fr. Il en résultait un montant total d'ICC de 52'356 fr. 65 avant imputation (soit 46'599 fr. 30 aprčs imputation). Quant ŕ l'IFD, la taxation s'élevait ŕ 2'782 fr. pour 2011. Le tableau de répartition faisait état notamment des éléments imposables finaux suivants:     Genčve   Vaud   France   Total   Revenu   60'176 fr.   0 fr.   67'600 fr.   127'776 fr.   Fortune   4'702'814 fr.   39'107 fr.   113'769 fr.   4'855'690 fr.     Le 30 aoűt 2013, les contribuables ont déposé une réclamation contre les bordereaux précités, en revendiquant l'application du "bouclier fiscal" genevois. Par décisions du 7 novembre 2013, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation.   B.b. Le 29 novembre 2013, A.X.________ et B.X.________ ont recouru contre la décision du 7 novembre 2013 concernant l'ICC auprčs du Tribunal administratif de premičre instance du canton de Genčve (ci-aprčs: le TAPI). Par jugement du 24 novembre 2014, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier ŕ l'Administration cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants. Ce tribunal a considéré en résumé que, sur la base des seuls revenus genevois des contribuables, leur charge fiscale pour 2011 était excessive.   B.c. Le 23 décembre 2014, l'Administration cantonale a recouru auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve (ci-aprčs: la Cour de justice) contre le jugement du TAPI. Par arręt du 3 novembre 2015, la Cour de justice a admis le recours, annulé le jugement attaqué et rétabli la décision sur réclamation du 7 novembre 2013 ainsi que les bordereaux du 21 aoűt 2013. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que, pour calculer la charge fiscale maximale en application du systčme relatif au "bouclier fiscal", il fallait prendre en compte les revenus "mondiaux" des contribuables. Partant, la Cour de justice a constaté que le montant total de l'ICC sur le revenu et la fortune des intéressés (52'356 fr. 65) n'excédait pas leur charge fiscale admissible (76'666 fr.) pour la période fiscale 2011.   C.  Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt de la Cour de justice du 3 novembre 2015, de dire que leur "taxation ICC 2011 [...] excčde leur charge fiscale admissible", de les mettre au bénéfice du bouclier fiscal prévu par le droit genevois et de réduire leur "taxation d'ICC 2011" d'un montant de 16'251 fr. 05. Subsidiairement, ils concluent au renvoi de la cause ŕ l'Administration cantonale "pour une nouvelle notification du bordereau d'ICC 2011 qui devra se fonder sur le revenu imposable uniquement dans le canton de Genčve, ce qui reviendra ŕ réduire la taxation d'ICC 2011 de Madame et Monsieur A.X.________ et B.X.________ d'un montant de CHF 16'251.05". La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration cantonale dépose des observations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions renonce ŕ se déterminer.    Considérant en droit :    1.    1.1. L'arręt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ŕ savoir dans le domaine des impôts cantonal et communal, qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matičre de droit public est donc en principe ouverte. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par les contribuables destinataires de l'acte attaqué qui ont un intéręt digne de protection ŕ son annulation ou ŕ sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est recevable, sous réserve de ce qui suit.   1.2. Les conclusions en constatation de droit ne sont admissibles que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122; arręts 2C_700/2015 du 8 décembre 2015 consid. 1.3 et 2C_58/2015 du 23 octobre 2015 consid. 2.3). Il en découle que les conclusions des recourants tendant ŕ ce qu'il soit dit qu'ils bénéficient du bouclier fiscal prévu par le droit genevois sont irrecevables, dčs lors que les conclusions tendant ŕ la réduction de leur taxation peuvent ętre, et du reste ont été formées, dans la présente cause.   2.    2.1. D'aprčs l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation ŕ l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, ŕ savoir exposé de maničre claire et détaillée (arręt 2C_941/2015 du 9 aoűt 2016 consid. 2.1). Il en va de męme lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité ŕ l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). Dans ces hypothčses, l'art. 106 al. 2 LTF exige que l'acte de recours contienne un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un tel recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 68).   2.2. En l'espčce, le litige porte sur l'application de l'art. 60 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP/GE; RS/GE D 3 08), concernant le "bouclier fiscal" prévu en matičre d'ICC. La LHID ne contient aucune disposition relative ŕ un tel mécanisme correctif, qui relčve donc exclusivement du droit cantonal autonome. Partant, la cognition du Tribunal fédéral est limitée aux griefs des recourants qui répondent aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 III 462 consid. 2.3 p. 466).   3.  Les recourants invoquent une violation du principe de la légalité garanti par les articles 127 al. 1 Cst. et 155 al. 1 Cst./GE. Ils soutiennent que l'interprétation "extensive" de l'art. 60 LIPP/GE effectuée par la Cour de justice serait contraire ŕ ce principe. En revanche, comme les recourants ne prétendent pas que les juges cantonaux auraient appliqué l'article en question de maničre arbitraire, en violation de l'art. 9 Cst., l'arręt entrepris ne sera pas revu sous cet angle (art. 106 al. 2 LTF; cf. supra consid. 2.1).   3.1. Les recourants n'indiquent pas dans quelle mesure l'art. 155 al. 1 Cst./GE assurerait une protection supérieure ŕ celle de l'art. 127 al. 1 Cst. Partant, le respect de la légalité ne sera examiné qu'ŕ la lumičre de cette derničre disposition.   3.2. Le principe de la légalité régit l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revęt une importance particuličre en droit fiscal oů il est érigé en droit constitutionnel indépendant ŕ l'art. 127 al. 1 Cst. Cette norme - qui s'applique ŕ toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent ętre définis par la loi (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.2.1 p. 186; arręt 2C_655/2015 du 22 juin 2016 consid. 4.5, non publié in ATF 142 I 155; arręt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.1). Le principe de la légalité exige aussi que les exceptions ŕ l'assujettissement soient définies dans une loi au sens formel (arręt 2C_858/2014 du 17 février 2015 consid. 2.1 et les références citées). Ce principe ne doit toutefois pas ętre vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu'il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique (ATF 135 I 130 consid. 7.2 p. 140; 129 I 346 consid. 5.1 p. 353 s. et la jurisprudence citée). Ainsi, s'il faut admettre que le principe de la légalité interdit d'appliquer par analogie des normes fiscales ŕ un état de fait voisin pour combler une lacune et parvenir ŕ une imposition, ledit principe n'empęche pas qu'en présence non d'une lacune, mais d'un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse ętre interprété conformément aux rčgles générales d'interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies (cf. arręt 2C_939/2011 du 7 aoűt 2012 consid. 4) et sur les interprétations historique ainsi que téléologique (cf., sur les diverses méthodes d'interprétation, ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54 et ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193).   3.3. L'art. 60 LIPP/GE a la teneur suivante:  "1 Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu - centimes additionnels cantonaux et communaux compris - ne peuvent excéder au total 60% du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins ŕ 1% de la fortune nette.  2 Sont considérés comme rendement net de la fortune, au sens de l'alinéa 1: a) les revenus provenant de la fortune mobiličre et immobiličre, sous déduction des frais mentionnés ŕ l'article 34, lettres a, c, d et e; et b) un intéręt sur la fortune commerciale imposable, dont le montant ne peut cependant dépasser les revenus nets provenant d'une activité lucrative indépendante. Le taux de cet intéręt est le taux appliqué dans le calcul du revenu AVS provenant d'une activité lucrative indépendante.  3 La charge maximale des époux vivant en ménage commun est calculée sur la base de l'ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu.  4 S'il y a lieu ŕ réduction, celle-ci est imputée sur les impôts sur la fortune, centimes additionnels cantonaux et communaux compris. L'Etat et les communes intéressées la supportent proportionnellement ŕ leurs droits."    3.4. Selon les recourants, la notion de "revenu net imposable" de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE serait absolument claire, en ce sens qu'elle se référerait explicitement aux revenus "situés dans le canton de Genčve exclusivement". Il n'y aurait ainsi pas de place pour une interprétation. La Cour de justice aurait donc violé le principe de la légalité en interprétant cette notion pour en déduire qu'elle ferait référence aux revenus mondiaux des intéressés.   3.5. Le raisonnement des contribuables ne peut ętre suivi. En effet, l'art. 60 LIPP/GE n'est pas univoque au sujet des revenus dont il faut tenir compte pour calculer la charge maximale des intéressés. Contrairement ŕ l'opinion de ces derniers, cette disposition n'indique pas de maničre explicite qu'il faudrait effectuer ce calcul en tenant compte uniquement des revenus genevois. Sur ce point, la notion de "revenu net imposable" de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE est imprécise. C'est donc ŕ juste titre que la Cour de justice a procédé ŕ son interprétation. La solution ŕ laquelle est parvenue cette autorité, consistant ŕ dire que l'art. 60 LIPP/GE doit ętre appliqué sur la base des revenus mondiaux des contribuables, ne va pas ŕ l'encontre de la lettre męme de cet article. Au demeurant, cette solution tient dűment compte de la jurisprudence relative ŕ l'interdiction d'une imposition confiscatoire découlant de la garantie de la propriété (art. 26 al. 1 Cst.), qui prescrit, afin d'évaluer le caractčre confiscatoire d'une imposition cantonale, de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrčtes (cf. arręt 2C_837/2015 du 23 aoűt 2016 consid. 4.1 et les nombreuses références citées; arręt 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.3). Dans ces conditions, force est de constater que la Cour de justice n'a pas procédé ŕ une interprétation de l'art. 60 LIPP/GE violant le principe de la légalité.   4.  Les recourants invoquent une "violation des rčgles d'interprétation des dispositions légales" au sens de l'art. 1 CC. Dans la mesure oů les intéressés, bien qu'ils citent l'art. 1 CC, critiquent en réalité sous ce grief l'application du droit cantonal effectuée par la Cour de justice, sans toutefois ni invoquer l'arbitraire, ni exposer en quoi cet article aurait été interprété d'une maničre contraire ŕ l'art. 9 Cst., il ne sera pas entré en matičre sur ce point (art. 106 al. 2 LTF; cf. supra consid. 2.1).   5.  Les recourants se plaignent de la violation du principe de l'égalité de traitement (art. 8 al. 1 Cst.). Ils se réfčrent aussi au "principe de la proportionnalité de la charge fiscale ŕ la capacité contributive".   5.1. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure oů la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, ętre respectés. Selon les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la męme situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y ętre adaptée. Ainsi, toute personne doit contribuer ŕ la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit ętre adaptée ŕ la substance économique ŕ disposition du contribuable (cf. ATF 142 II 197 consid. 6.1 p. 205; 141 I 235 consid. 7.1 p. 239; 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 ss).   5.2. En l'espčce, les recourants semblent soutenir que le fait de tenir compte de la totalité de leurs revenus mondiaux, dans le calcul de leur charge maximale selon l'art. 60 LIPP/GE, constituerait une violation du principe de l'égalité de traitement, dans la mesure oů cela reviendrait ŕ les traiter de la męme façon qu'un couple ayant la totalité de ses revenus et de sa fortune dans le canton de Genčve. Cette argumentation perd de vue que, sous l'angle de la capacité contributive du couple, la circonstance que la rente perçue par le mari ne soit pas imposable en Suisse ne change rien au fait que l'intéressé dispose de ce revenu. En ce sens, du point de vue de l'égalité de traitement, ce qui compte est la situation économique globale des contribuables, qui doit ętre évaluée en fonction de l'ensemble des revenus de ceux-ci. En l'espčce, les recourants disposent des męmes ressources et sont effectivement dans la męme situation économique - sous l'angle de l'art. 60 LIPP/GE - qu'un couple ayant la męme fortune et les męmes revenus, imposables dans leur totalité dans le canton de Genčve. A l'inverse de ce qu'affirment les intéressés, le principe de l'égalité de traitement ne serait pas respecté si leur charge maximale était calculée non pas sur la base de leurs revenus mondiaux (127'776 fr.), mais uniquement en fonction de leurs revenus genevois (60'176 fr.). En effet, dans ce cas, ils pourraient invoquer l'art. 60 LIPP/GE et profiter d'une charge maximale réduite (60% de 60'176 fr.), malgré une capacité économique supérieure ŕ 60'176 fr., compte tenu du revenu perçu ŕ l'étranger. Un tel systčme avantagerait au contraire indűment les recourants, par comparaison avec des contribuables genevois touchant le męme revenu imposable ŕ Genčve, mais ne bénéficiant pas de revenus supplémentaires venant de l'étranger. Une conclusion différente ne pourrait entrer éventuellement en considération que dans le cas oů la rente perçue de l'Etat français serait imposée par ce pays dans une mesure si élevée que les recourants, aprčs déduction des impôts dus en France sur la rente en question, disposeraient effectivement de moins de ressources qu'un couple ayant la męme fortune et les męmes revenus imposables entičrement dans le canton de Genčve. Cependant, les contribuables ne présentent pas la question de l'égalité de traitement sous cet angle et ne démontrent pas qu'ils se trouveraient dans une telle situation, alors qu'il leur appartenait de le faire, conformément aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. supra consid. 2.1). En outre, l'arręt entrepris n'indique pas si et comment la rente perçue par le mari a été imposée en France. Dans ces circonstances, le grief relatif ŕ la violation du principe de l'égalité de traitement ne peut qu'ętre rejeté.   6.  Les recourants invoquent une violation de la "séparation des pouvoirs". Ils estiment que les juges cantonaux auraient retenu ŕ tort l'existence d'une "lacune improprement dite" ŕ l'art. 60 LIPP/GE. La Cour de justice aurait ainsi méconnu l'art. 91 al. 1 Cst./GE, "en substituant son propre jugement de valeur au droit en vigueur et, partant, en prenant la place du Grand Conseil genevois, seul ŕ męme d'établir les lois".   6.1. L'art. 91 al. 1 Cst./GE prévoit que "le Grand Conseil adopte les lois". Le principe de la séparation des pouvoirs est garanti, au moins implicitement, par toutes les Constitutions cantonales et représente un droit constitutionnel dont peut se prévaloir le citoyen (ATF 134 I 313 consid. 5.2 p. 317). Il interdit ŕ un organe de l'Etat d'empiéter sur les compétences d'un autre organe. Ce principe sauvegarde le respect des compétences établies par la Constitution. Il appartient en premier lieu au droit public cantonal de fixer les compétences des autorités (ATF 138 I 196 consid. 4.1 p. 198).   6.2. D'aprčs la jurisprudence, selon la conception traditionnelle qui découle notamment de la séparation des pouvoirs, il est en principe interdit au juge de combler des lacunes improprement dites, relevant de considérations de politique législative qui sortent de son champ de compétence (ATF 139 I 57 consid. 5.2 p. 60). En revanche, comme il l'a déjŕ été exposé (cf. supra consid. 3.2), en présence non d'une lacune improprement dite, mais d'un texte peu clair ou ambigu, rien ne s'oppose ŕ ce que celui-ci puisse ętre interprété conformément aux rčgles générales d'interprétation.   6.3. En l'espčce, il n'est pas contesté que la LIPP/GE est une loi au sens formel, adoptée par le Grand Conseil genevois conformément ŕ l'art. 91 al. 1 Cst./GE. Le point litigieux concerne ainsi l'interprétation effectuée par la Cour de justice de l'art. 60 LIPP/GE, laquelle, d'aprčs les recourants, serait contraire au principe de la séparation des pouvoirs, en ce sens qu'elle reviendrait ŕ combler une lacune improprement dite. Le raisonnement des intéressés repose sur une prémisse erronée, selon laquelle le sens de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE serait univoque, de sorte que la Cour de justice, en interprétant cette disposition, aurait corrigé ŕ tort une base légale claire, mais "imparfaite". Or, comme il l'a déjŕ été relevé (cf. supra consid. 3.5), la notion de "revenu net imposable" de l'art. 60 al. 1 LIPP/GE est imprécise. Cet article ne contient ainsi aucune lacune improprement dite, mais seulement une expression ambiguë, que la Cour de justice a interprétée. Dans ces circonstances, on ne voit pas que l'autorité précédente aurait outrepassé ses compétences en violant le principe de la séparation des pouvoirs. Il s'ensuit que le grief doit ętre écarté.   7.  Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours dans la mesure oů il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).     Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :    1.  Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable.   2.  Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourants, solidairement entre eux.   3.  Le présent arręt est communiqué au mandataire des recourants, ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, ŕ la Cour de justice du canton de Genčve, Chambre administrative, et ŕ l'Administration fédérale des contributions.   Lausanne, le 11 novembre 2016 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse  Le Président : Seiler  Le Greffier : Ermotti