Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_116/2010 Arręt du 21 juin 2010 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges Zünd, Président, Donzallaz et Stadelmann. Greffier: M. Dubey. Participants ŕ la procédure Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, 1204 Genčve, recourante, contre X.________, représentée par Me Michel Lambelet, avocat, intimée. Objet Impôt fédéral direct 1999-2000, recours contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Genčve, 2čme Section, du 15 décembre 2009. Faits: A. A.________ est décédée le 4 avril 1998 en France. Sa fille, X.________ (ci-aprčs : l'intéressée), domiciliée ŕ Genčve, a hérité pour moitié des biens de cette derničre, sous la forme d'actions notamment. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1998 et pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1999-2000, datée du 30 septembre 1998, l'intéressée a mentionné un revenu net de 15'452 fr. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1999 et pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1999-2000, datée du 30 septembre 1999, elle a mentionné un revenu net de 9'658 fr. et un revenu mobilier de 3'521 fr. Elle a par ailleurs déclaré 160'106 actions de la société B.________, dont le sičge se trouve ŕ Paris. Le 12 janvier 2002, l'Administration fiscale cantonale a arręté le revenu imposable de l'intéressée ŕ 560'400 fr. (et le revenu fixant le taux ŕ 582'700 fr.) pour l'impôt fédéral direct 1999-2000 et lui a adressé un bordereau d'un montant de 62'529 fr. 45 pour chacune des années 1999 et 2000. Les revenus de la fortune mobiličre pour 1998 ont été fixés ŕ 1'101'515 fr. (1'100'454 + 1'061) compte tenu des dividendes versés par B.________ en juin et décembre 2008. Le 8 février 2002, l'intéressée a déposé une réclamation ŕ l'encontre du bordereau du 12 janvier 2002 et produit un justificatif de B.________ ŕ l'attention de la succession de la défunte dont il ressortait que le montant brut des revenus de titres imposables ŕ déclarer s'élevait ŕ 31'361'756 FF 18 et l'avoir fiscal ŕ 10'453'918 FF 73. Par courrier du 3 mai 2006, l'Administration fiscale cantonale a transmis ŕ l'intéressée une formule sur laquelle figuraient les éléments ayant servi de base ŕ l'imposition: Année 1997 1998 Moyenne Salaire 20460 20460 Revenu de la fortune mobiličre 2276 1101515 Valeur locative 22500 22500 Revenu brut total 45236 1144475 Total des déductions 6879 7065 Moyenne (revenu net) 38357 1137410 587884 Déduction pour charge de famille 5100 Revenu net pour le taux 582784 Arrondi 582700 Revenu net étranger 22300 Revenu net imposable 560400 Par décision du 15 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation et confirmé la taxation du 12 janvier 2002 au motif que les dividendes des actions B.________, échus les 15 juin et 1er décembre 1998, aprčs le décčs de A.________, devaient ętre déclarés par chacun des héritiers pour sa part. Le 16 octobre 2006, l'intéressée a recouru contre cette décision auprčs de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, remplacée, depuis le 1er janvier 2009, par la Commission cantonale de recours en matičre administrative (ci-aprčs : la Commission cantonale de recours). Par décision du 4 mars 2009, la Commission cantonale de recours a partiellement admis le recours. L'ajout de l'avoir fiscal au revenu imposable n'était nécessaire que si son remboursement pouvait ętre effectivement obtenu, ce qui n'était pas le cas en l'espčce. Faute de quoi cela revenait ŕ imposer un revenu fictif. En conséquence, l'intéressée devait ętre imposée sur le 85% des dividendes bruts reçus, soit 733'636 fr. (85% x (619'811 + 243'291)). L'Administration fiscale cantonale a interjeté un recours auprčs du Tribunal administratif du canton de Genčve contre la décision rendue le 4 mars 2009. Les coupons devaient ętre imposés de la maničre suivante : Coupon du 15 juin 1998 FF 2'569'696.- Taux de change 24.12/100 CHF 619'811.- + avoir fiscal 50% CHF 929'716.- Imposé ŕ 85% CHF 790'259.- Coupon du 1er décembre 1998 (coupon net 6,30 FF sur 160'106 actions) FF 1'008'668.- + avoir fiscal 50% FF 1'513'002.- Taux de change 24.12/100 CHF 364'936.- Imposé ŕ 85% CHF 310'196.- Récapitulation Coupon du 15 juin 1998 CHF 790'259.- Coupon du 1er décembre 1998 CHF 310'196.- Dividendes B.________ imposables en 1998 CHF 1100454 B. Par arręt du 15 décembre 2009, le Tribunal administratif a rejeté le recours de l'Administration fiscale cantonale. Il a constaté que l'intéressée n'avait demandé ni le paiement de l'avoir fiscal en France, ni l'imputation forfaitaire en Suisse de l'impôt de 15% perçu ŕ la source par la France sur les dividendes. Elle ne pouvait dčs lors prétendre qu'au dégrčvement prévu par l'art. 2 al. 3 de l'ordonnance du 22 aoűt 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt (OIF; RS 672.201), qui excluait d'ajouter aux dividendes reçus le montant de l'avoir fiscal, dont elle n'avait pas pu profiter. Le mécanisme de l'avoir fiscal n'avait en effet de raison d'ętre que si le contribuable français pouvait effectivement en bénéficier. Ajouter cet avoir fiscal aux dividendes violait en outre l'interdiction de la discrimination. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif et de confirmer sa décision du 15 septembre 2006. Le Tribunal administratif s'en tient aux considérants de son arręt. L'Administration fédérale des contributions conclut ŕ l'admission du recours sous suite de frais et dépens. L'intéressée conclut au rejet du recours également sous suite de frais et dépens. Considérant en droit: 1. 1.1 L'art. 11 de la convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-aprčs: CDI-F; RS 0.672.934.91) prévoit que les dividendes sont imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire. Toutefois, lorsque le bénéficiaire est une personne physique, un droit d'imposition, limité ŕ 15% du montant brut des dividendes, est également accordé ŕ l'état de la source des dividendes (art. 11 al. 3 CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 3 décembre 1969 [RO 1970 1297; entré en vigueur le 2 septembre 1970] et art. 11 al. 2 let. a CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 22 juillet 1997 ŕ la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 et modifiée par l'avenant du 3 décembre 1969 et au Protocole final annexé ŕ la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matičre d'impôts sur les successions signée le 31 décembre 1953 [RS 0.672.934.911; entré en vigueur le 1er aoűt 1998]; cf. sur ce point: Pierre-Jean Douvier, Régime fiscal des revenus passifs au regard de l'avenant du 22 juillet 1997 ŕ la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966: dividendes, intéręts, redevances, RDAF 2000 II 147, p. 149). Les dividendes en cause ayant été versés avant et aprčs le 1er aoűt 1998, les deux teneurs trouvent application en l'espčce. 1.2 Afin d'éviter une double imposition de ces dividendes, l'art. 25 CDI-F accorde un dégrčvement au bénéficiaire, sous la forme, en principe, d'imputation forfaitaire (crédit) de l'impôt ŕ la source résiduel (art. 25B par. 2 CDI-F): l'état de résidence du contribuable déduit des impôts dus par ce dernier sur les revenus de source étrangčre les impôts perçus ŕ la source sur ces męmes revenus par l'état d'oů ils proviennent (cf. Ch. Constantin, L'imputation d'impôts étrangers, RDAF 1968 p. 273 ss, 276). En Suisse, ce crédit d'impôt peut ętre demandé en application de l'ordonnance du 22 aoűt 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt (OIF; RS 672.201). Selon l'art. 2 al. 1 OIF, les personnes physiques ou morales, résidents de Suisse, dont les revenus provenant d'un Etat contractant ont été soumis ŕ un impôt limité dans cet Etat conformément ŕ une convention, peuvent demander une imputation forfaitaire d'impôt. Celui qui ne requiert pas l'imputation forfaitaire d'impôt ou qui n'y a pas droit d'aprčs les art. 3 ŕ 7 OIF peut exiger que les impôts perçus dans l'Etat contractant conformément ŕ la convention soient portés en diminution du montant brut des revenus, lors de la taxation en vue des impôts suisses sur le revenu (art. 2 al. 3 OIF). D'aprčs l'art. 13 al. 1 et 2 OIF, l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que sur demande, qui doit ętre présentée sur une formule spéciale (feuille complémentaire ŕ l'état des titres, imputation forfaitaire d'impôt) ŕ l'autorité compétente du canton dans lequel le requérant résidait ŕ la fin de la période fiscale durant laquelle les revenus sont échus. Le droit ŕ l'imputation forfaitaire d'impôt s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans aprčs l'expiration de la période fiscale au cours de laquelle les revenus sont échus (art. 14 al. 2 OIF). 1.3 L'art. 11 al. 3 CDI-F (dans sa version applicable jusqu'au 31 juillet 1998) prévoit que les dividendes payés par une société résidente de France qui donneraient droit ŕ un avoir fiscal s'ils étaient reçus par des résidents de France ouvrent droit au paiement de l'avoir fiscal aprčs déduction de la retenue ŕ la source calculée au taux de 15% sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l'avoir fiscal lorsqu'ils sont versés ŕ une personne physique (let. a). Dans sa teneur en vigueur depuis le 1er aoűt 1998, l'art. 11 al. 3a CDI-F prévoit, de maničre similaire ŕ son ancienne teneur (Pierre-Jean Douvier, op. cit., p. 149), qu'un résident de Suisse qui reçoit des dividendes payés par une société qui est un résident de France, dividendes dont il est le bénéficiaire effectif et qui donneraient droit ŕ un crédit d'impôt ("avoir fiscal") s'ils étaient reçus par un résident de France, a droit ŕ un paiement du Trésor français d'un montant égal ŕ ce crédit d'impôt ("avoir fiscal"), sous réserve de la déduction de l'impôt prévu de 15% du montant brut des dividendes (cf. art. 2a CDI-F). Les conditions pour bénéficier de l'avoir fiscal sont en revanche plus strictes qu'avant le 1er aoűt 1998. En effet, selon l'art. 11 al. 3b et c CDI-F, les dispositions de l'al. 3a ne s'appliquent qu'ŕ un résident de Suisse qui est une personne physique, bénéficiaire effectif des dividendes soumise ŕ l'impôt suisse au taux normal ŕ raison de ces dividendes et du paiement du Trésor français, qui établit, sur demande, qu'elle est le propriétaire des actions ou parts au titre desquelles les dividendes sont payés et que la détention de ces actions ou parts n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de permettre ŕ une autre personne, qu'elle soit ou non un résident d'un Etat contractant, de tirer avantage des dispositions de l'al. 3a. Enfin, d'aprčs l'art. 11 al. 3d CDI-F (cf. art. 11 al. 5 in fine CDI-F, dans sa teneur jusqu'au 31 juillet 1998), le montant brut du paiement du Trésor français ("avoir fiscal") est considéré comme un dividende pour l'application de la convention de double imposition. 1.4 L'avoir fiscal est un mécanisme de droit interne français, supprimé depuis le 1er janvier 2005 (cf. Code général des impôts [CGI], Précis Dalloz, éd. 2005, art. 158bis, p. 387; Mitteilungen zu Entwicklungen auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts vom 2. Juni 2004, in Archives 73, p. 279 ss, p. 283): D'aprčs l'art. 158bis ch. I CGI, les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent ŕ ce titre d'un revenu constitué a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société, b) par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal ŕ la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut ętre utilisé que dans la mesure oů le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dű par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt et il est restitué aux personnes physiques dans la mesure oů son montant excčde celui de l'impôt sur le revenu dű par le bénéficiaire. Ce mécanisme tend ŕ lutter contre la double imposition économique des bénéfices des sociétés lors de la distribution de dividendes (parmi d'autres auteurs, Xavier Oberson, Le régime d'imposition des dividendes, intéręts et redevances, selon la convention de double imposition entre la France et la Suisse suite ŕ l'avenant du 22 juillet 1997, RDAF 2000 II 163 ss, p. 171). Le régime de l'avoir fiscal, dont le bénéfice était réservé aux seuls résidents de France ŕ l'origine (cf. Georges Muller, La nouvelle convention franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, RDAF 1968 p. 97 ss, p. 123), a été étendu en particulier aux personnes physiques résidentes en Suisse qui reçoivent des dividendes de source française par l'avenant du 3 décembre 1969. D'aprčs la Notice relative aux allégements fiscaux concernant des revenus de source française (ci-aprčs: notice R-F-M), pour les dividendes assortis de l'avoir fiscal, le dégrčvement concernant la partie "dividendes" est en général accordé ŕ la source, au taux conventionnel, par l'établissement payeur sur présentation des formules R-F 5 ou R-F 6 (ch. III, 1a). Les demandes pour les dividendes peuvent ętre présentées dčs que le montant des revenus est connu. Elles doivent en revanche en tout état de cause, sous peine de forclusion, parvenir ŕ l'établissement payeur au plus tard le 31 décembre de la deuxičme année suivant celle de l'encaissement des produits (ch. III, 4). 1.5 En l'espčce, les parties s'accordent pour dire que l'intéressée n'a demandé ni l'imputation forfaitaire de l'impôt ŕ la source français en application de l'art. 2 al. 1 OIF ni le remboursement de l'avoir fiscal français prévu par l'art. 11 CDI-F sur les dividendes distribués par B.________, ce que le Tribunal administratif a également constaté dans l'arręt attaqué. 2. La recourante soutient que le Tribunal administratif ne pouvait pas, sans violer le droit fédéral, retrancher du revenu imposable en Suisse l'avoir fiscal français (amputé de 15% d'impôt ŕ la source prélevé par la France), en affirmant que l'intéressée n'avait pas pu effectivement en bénéficier. L'intéressée maintient quant ŕ elle qu'il s'agit d'un revenu fictif non imposable. Autrement dit aucune créance ne serait née eu égard ŕ l'avoir fiscal en cause. 2.1 En droit suisse, l'impôt fédéral direct sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, y compris les dividendes, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]), chacun des héritiers ajoutant ŕ ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie (art. 10 LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 1 et 3 LIFD). Sont donc imposables les revenus provenant de l'activité lucrative dépendante et indépendante (art. 17 et 18 LIFD) ainsi que les revenus provenant de la fortune mobiličre et immobiličre (art. 20 et 21 LIFD), parmi lesquels figurent les dividendes (art. 20 al. 1 let. c LIFD). Lorsqu'un bien économique ne peut ętre rangé parmi les revenus imposables énumérés aux art. 17 ss LIFD, il est imposable en vertu de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, si, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette dominante en Suisse, il entre dans l'ensemble des biens économiques qui affluent vers le contribuable pendant une période déterminée et dont il peut disposer, sans diminuer son patrimoine, pour satisfaire ses besoins personnels et couvrir les dépenses personnelles du ménage (ATF 114 Ia 221 consid. 4a p. 226; 108 Ia 227 consid. 2a p. 228; cf. Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 170 et 172 s.) et qu'il n'entre pas dans la catégorie des revenus exonérés exhaustivement prévus par l'art. 24 LIFD. 2.2 La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure: la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt (PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; cf. aussi ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 et les références citées). Il s'ensuit aussi que les créances fiscales nées entrent dans la sphčre fiscale du successeur fiscal, męme avant d'ętre échues. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle cette derničre est en principe irrévocable. Dčs l'instant oů une créance fiscale est née, elle ne peut ętre réduite ŕ néant par une opération destinée ŕ effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (MARKUS REICH, Steuerrecht, Zurich/Bâle/Genčve 2009, p. 118 n° 62; pour un exemple en matičre d'impôt anticipé sur une distribution de dividendes décidée par l'assemblée générale puis révoquée ultérieurement: arręt 2C_115/2007 du 11 février 2007 in RF 63/2008 p. 368 = RDAF 2009 II p. 149). Aprčs avoir constaté que la créance en restitution de l'impôt est de męme nature que celle d'impôt, le Tribunal fédéral a en particulier jugé que les opérations d'ordre formel, qui doivent encore ętre réalisées pour que le montant ŕ restituer soit fixé et que son paiement puisse ętre exigé, n'ont aucune incidence sur l'existence de la créance. Quant au fait que le créancier perd ses droits s'il ne présente pas sa demande de remboursement dans les délais fixés par la loi ou s'il ne produit pas les pičces justificatives, il n'est nullement déterminant. Si l'autorité fiscale ne procčde pas ŕ la taxation du contribuable dans certains délais, elle perd sa créance, sans que cela mette en cause le principe que, jusqu'au moment de la péremption du droit de taxer, la créance a existé (ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 s.). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable, notamment d'intenter ou non une action en dommages-intéręts; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par lŕ, déterminer lui-męme en fonction de ses convenances personnelles ŕ quel moment ce revenu est imposable (arręt 2P.201/2004 du 8 février 2006, consid. 4.3; Archives 20, p. 246 s., consid. 2). 2.3 Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 83 n° 12). Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphčre fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (YVES NOËL, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 27 et 28 ad art. 16 LIFD et les références citées). Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En rčgle générale, l'acquisition d'une prétention est déjŕ considérée comme un revenu dans la mesure oů son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (arręts 2A.151/2005 du 1 novembre 2005, consid. 2; 2P.201/2004 du 8 février 2006, consid. 4.3; 2P.323/2003 du 7 mai 2004, in RDAF 2004 II 288, consid. 4.1; ATF 115 Ib 238 consid 3d p. 242; 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; RDAF 2003 II 622 consid. 3.2.1 p. 626; Archives 45, p. 58, consid. 2 et les références citées). Le caractčre certain de l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable (cf. consid. 2.2 ci-dessus). 2.4 D'aprčs l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possčde une fortune mobiličre privée peut déduire les frais nécessaires d'administration par des tiers et les impôts ŕ la source étrangers qui ne peuvent ętre ni remboursés, ni imputés. 3. 3.1 En l'espčce, il n'est pas contesté que B.________ a distribué un dividende de 5'139'392 FF correspondant au coupon du 15 juin 1998 et un dividende de 1'008'668 FF correspondant au coupon du 1er décembre 1998 ŕ l'hoirie de feu A.________. Il ressort également des faits retenus par l'arręt attaqué que B.________ a indiqué ŕ l'hoirie le montant des dividendes ainsi que le montant de l'avoir fiscal, en précisant au demeurant qu'il s'agissait de revenus ŕ déclarer. Il n'est pas non plus contesté que l'intéressée avait droit ŕ la moitié des revenus provenant des titres anciennement détenus par feu sa mčre dont elle était cohéritičre pour une demie avec son frčre. Seule est contestée l'imposition de l'avoir fiscal attaché ŕ ces dividendes. 3.2 La France a adopté une solution moniste en matičre de droit international public, ainsi que cela ressort de l'art. 55 de la Constitution française selon lequel "les traités ou accords réguličrement ratifiés ont une autorité supérieure ŕ celle des lois, sous réserve pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre Partie" (cf. Jean-Marc Rivier, L'interprétation des conventions de double imposition, in RDAF 2000 II 113 p. 116). Dans ces conditions, l'intéressée pouvait invoquer directement l'art. 11 al. 3 CDI-F ("self-executing") et, le cas échéant, en déduire en justice un "droit ŕ un paiement du Trésor français d'un montant égal ŕ ce crédit d'impôt ("avoir fiscal"), sous réserve de la déduction de l'impôt prévu de 15% du montant brut des dividendes (cf. art. 2a CDI-F)". Les conditions de fond posées par l'art. 11 al. 3 CDI-F (dans leur teneur avant et aprčs le 1er aoűt 1998) pour obtenir le paiement de l'avoir fiscal étaient réunies, ce qui n'a pas été contesté par les parties. La créance d'avoir fiscal ŕ l'encontre du Trésor français était ainsi une prétention ferme sur laquelle l'intéressée avait un pouvoir de disposition effectif. Par conséquent, la créance que constituait l'avoir fiscal en cause doit ętre imposée en Suisse au moins en application de la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD. Il n'est pas exclu que l'avoir fiscal français puisse ętre considéré comme une part aux bénéfices provenant de participations (art. 20 al. 1 let. c LIFD), puisqu'il a pour but d'éviter la double imposition économique des bénéfices des sociétés. Sous cet angle en effet, il provient en quelque sorte aussi du bénéfice réalisé par la société puisqu'il est versé - indirectement - ŕ l'actionnaire en raison de ses participations dans la société, c'est-ŕ-dire aprčs avoir transité par le Trésor français ŕ titre d'impôt sur le bénéfice de la société. 3.3 En raison de l'effet négatif des conventions de double imposition en revanche et contrairement ŕ ce qu'affirme l'Administration fiscale cantonale, l'art. 11 al. 3d CDI-F ne constitue pas une base légale autorisant les autorités fiscales suisses ŕ imposer l'avoir fiscal. Cette disposition conventionnelle a uniquement pour but de régler le conflit d'imposition de cet avoir entre la France et la Suisse. Tout au plus peut-on y trouver un indice plaidant en faveur d'une imposition interne au titre de dividende voire de part aux bénéfices, sans que cela ne soit toutefois un argument décisif ŕ cet effet. 3.4 Il n'importe pas en outre que le montant de l'avoir fiscal doive faire l'objet d'une demande sur formulaire ad hoc adressée aux autorités compétentes, de męme qu'il n'importe pas que l'intéressée n'a pas déposé une telle demande du moment que l'envoi d'une telle formule incombait uniquement ŕ l'intéressée et que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de sa bonne volonté. C'est aussi en vain que l'intéressée fait référence ŕ la notification de la décision de taxation du 12 janvier 2002, laissant supposer qu'elle n'aurait découvert qu'ŕ cette date les rendements de la fortune dont elle était devenue propriétaire, du moment que la taxation n'a pas d'effet constitutif. Au demeurant, il y a lieu de remarquer, bien que cela ne joue aucun rôle en l'espčce, qu'il est peu probable ŕ cet égard que l'intéressée ait ignoré le décčs de sa mčre ainsi que l'existence des titres B.________, dont elle devenait de jure l'ayant-droit sous l'angle fiscal. 3.5 Enfin, c'est ŕ tort que le Tribunal administratif considčre que l'imposition en Suisse de l'avoir fiscal en sus des dividendes violerait l'interdiction de discrimination garantie par l'art. 26 CDI-F, aux termes duquel les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant ŕ aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle ŕ laquelle sont ou pourront ętre assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la męme situation. En effet, du moment que l'avoir fiscal doit ętre imposé comme revenu tant en France (cf. consid. 1.3 ci-dessus ainsi que arręt Conseil d'Etat [français] du 6 novembre 1998, rec. n° 156533 in Revue de droit fiscal, éd. Juris-Classeur 2000, n° 48, p. 1584 s.) qu'en Suisse, il ne saurait y avoir d'imposition discriminatoire au sens de l'art. 26 CDI-F. 3.6 Par conséquent, en supprimant l'avoir fiscal attaché aux dividendes versés aprčs le 4 avril 1998 par B.________ des revenus de l'intéressée soumis ŕ l'impôt fédéral direct 1999/2000, le Tribunal administratif a violé le droit fédéral. Pour la période fiscale 1999/2000, l'intéressée doit donc ętre imposée sur les dividendes perçus en 1998 (au taux de change de 24.12/100), auxquels s'ajoute l'avoir fiscal qui y est attaché (50% de ces dividendes), sous déduction des 15% de l'impôt ŕ la source français, conformément aux conclusions de la recourante qui lient le Tribunal fédéral (art. 107 al. 1 LTF). Le montant de la reprise s'élčve par conséquent ŕ 1'100'454 fr., ce qui correspond ŕ la teneur de la décision sur réclamation du 15 septembre 2006, confirmant l'avis de taxation du 12 janvier 2002. 4. Les considérants qui précčdent conduisent ŕ l'admission du recours. L'arręt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif du canton de Genčve est annulé et la décision rendue le 15 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée. Succombant, la contribuable intimée doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF) et n'a pas droit ŕ des dépens. Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis. 2. L'arręt rendu le 15 décembre 2009 par le Tribunal administratif du canton de Genčve est annulé et la décision rendue le 15 septembre 2006 par l'Administration fiscale cantonale est confirmée. 3. Les frais de justice, arrętés ŕ 4'000 fr., sont mis ŕ la charge de X.________. 4. Le présent arręt est communiqué aux parties, au Tribunal administratif du canton de Genčve, 2čme Section, et ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 21 juin 2010 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Le Greffier: Zünd Dubey