Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_1186/2016 Sentenza del 24 aprile 2017 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Seiler, Presidente, Zünd, Haag, Cancelliera Ieronimo Perroud. Partecipanti al procedimento A.________, ricorrente, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona. Oggetto Imposta sugli utili immobiliari, ricorso contro la sentenza emanata il 16 novembre 2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Fatti: A. Il 4 dicembre 2015 A.________ ha venduto ai figli B.________, C.________ e D.________ il mappale xxx di Y.________ al prezzo di fr. 1'500'000.--, proprietŕ che aveva comprato il 26 aprile 2002 per fr. 1'250'000.--. Il trapasso di proprietŕ č stato iscritto a Registro fondiario il 16 dicembre 2015. B. Nella dichiarazione relativa all'imposta sugli utili immobiliari A.________ ha indicato, oltre al valore di alienazione di fr. 1'500'000.--, un valore d'investimento totale di fr. 1'428'484.--, composto dal valore di acquisto (26.04.2002) di fr. 1'250'000.--, da costi di costruzione e di miglioria ammontanti a fr. 117'324.-- e, infine, da costi di acquisto e di vendita pari a fr. 61'160.--. L'utile imponibile č stato commisurato in fr. 71'516.-- e l'imposta dovuta in fr. 5'721.--. C. Dopo avere richiesto, in data 26 febbraio 2016, al contribuente della documentazione complementare per potere accertare i dati fiscali, l'Ufficio di tassazione di Bellinzona, con decisione del 27 maggio 2016, non ha riconosciuto alcun costo di costruzione e di miglioria e ha ammesso unicamente la somma di fr. 24'239.-- a titolo di costi di acquisto e di vendita. L'utile imponibile č stato quindi stabilito in fr. 225'761.-- e l'imposta richiesta č stata fissata a fr. 18'060.90. L'autoritŕ fiscale ha spiegato che i costi di costruzione e di miglioria annunciati non erano deducibili, trattandosi di costi di manutenzione e/o di costi non documentati e/o di costi che non avevano aumentato il valore dell'immobile e/o di costi per il mobilio. I costi notarili erano invece stati esposti due volte e, infine, per quanto riguarda i costi di acquisto e di vendita, quelli relativi a cartelle ipotecarie non erano deducibili, mentre non erano ammessi quelli di vendita poiché, come risultava dall'atto notarile, erano a carico degli acquirenti. La tassazione č stata confermata con decisione su reclamo del 25 agosto 2016. L'autoritŕ fiscale vi ha elencato in modo dettagliato le ragioni per le quali i costi di costruzione e di miglioria non erano ammessi in deduzione. Per quanto concerne invece i costi di acquisto e di vendita, dopo avere ribadito che secondo l'atto notarile erano a carico degli acquirenti, essa ha aggiunto che quand'anche fossero stati pagati dall'alienante, in tal caso si trattava di una donazione fra le parti, essendo costui il padre degli acquirenti. D. La decisione su reclamo č stata confermata dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si č espressa in merito con sentenza del 16 novembre 2016. Respinte le critiche sollevate riguardo alla mancata deduzione dei costi di costruzione e di miglioria, la Corte cantonale, con riferimento ai costi di vendita, ha osservato che in assenza di un estratto di bonifico bancario o di una ricevuta di pagamento, la copia della parcella notarile prodotta non provava ancora che i costi in questione erano stati corrisposti dal contribuente. Ha poi aggiunto che tenuto conto della forza probatoria dell'atto pubblico (cioč il rogito notarile di compravendita che indicava che "le spese del presente atto ed ogni altra relativa sono a carico dei compratori") e del fatto che il ricorrente non aveva fornito la prova di quanto asserito, la somma chiesta in deduzione non andava ammessa. E. Il 21 dicembre 2016 A.________ ha impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, postulando l'annullamento dello stesso e la deduzione di fr. 25'256.60 a titolo di costi di vendita da lui sostenuti. Si duole di un accertamento manifestamente errato dei fatti determinanti. Chiamate ad esprimersi, la Corte cantonale ha chiesto che il gravame sia respinto, mentre la Divisione delle contribuzioni ne ha postulato la reiezione, per quanto ammissibile. Diritto: 1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 141 III 395 consid. 2.1 pag. 397; 140 IV 57 consid. 2 pag. 59). 1.1. Di carattere finale (art. 90 LTF), la decisione contestata č stata emanata da un'autoritŕ di ultima istanza cantonale con natura di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) e riguarda una causa di diritto pubblico (art. 82 LTF) che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. 1.2. Presentato in tempo utile dal destinatario dell'atto impugnato che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo, il gravame č quindi di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico conformemente agli art. 82 segg. LTF e 73 cpv. 1 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni ([LAID; RS 642.14]; sulla portata di questa norma in relazione con la legge sul Tribunale federale, vedasi DTF 134 II 186 consid. 1.1 pag. 188). 2. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto (art. 106 cpv. 1 LTF). Esamina in principio liberamente l'applicazione del diritto federale cosě come la conformitŕ del diritto cantonale armonizzato e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della LAID (DTF 131 II 710 consid. 1.2 pag. 713; 130 II 202 consid. 3.1 pag. 205 seg.). La violazione di diritti fondamentali č per contro esaminata solo se il ricorrente ha espressamente sollevato e motivato tale censura (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 138 I 171 consid. 1.4 pag. 176; 136 II 489 consid. 2.8 pag. 494). Lo stesso vale quando le disposizioni della LAID lasciano un certo margine di manovra ai Cantoni, la verifica dell'interpretazione del diritto cantonale essendo allora pure limitata all'eventuale violazione di diritti fondamentali (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 209 seg.). 3. 3.1. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento sull'accertamento svolto dall'autoritŕ inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso puň scostarsene solo se č stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a quello dell'eventuale arbitrio, compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF). 3.2. In relazione all'apprezzamento delle prove e all'accertamento dei fatti, il Tribunale federale riconosce al Giudice del merito un ampio potere. Ammette cioč una violazione dell'art. 9 Cost. solo qualora l'istanza inferiore non abbia manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbia omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, oppure se, sulla base dei fatti raccolti, abbia tratto delle deduzioni insostenibili (sentenza 2C_892/2010 del 26 aprile 2011 consid. 1.4). In conformitŕ a quanto previsto dall'art. 106 cpv. 2 LTF, spetta al ricorrente argomentare, con precisione e per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autoritŕ adita sia insostenibile e in che misura la violazione invocata sarebbe suscettibile d'avere un'influenza sull'esito del litigio (DTF 133 IV 286 consid. 1.4 pag. 287 seg.; 128 I 295 consid. 7a pag. 312). Nella misura in cui miri ad una completazione dell'accertamento dei fatti, egli deve invece dimostrare, con riferimento agli atti di causa, di avere allegato tali fatti e le prove ad essi relative giŕ davanti all'istanza cantonale, in modo proceduralmente conforme; se queste condizioni non sono rispettate, le circostanze invocate devono essere ritenute dei fatti nuovi inammissibili, che come tali non possono essere presi in considerazione (art. 99 cpv. 1 LTF e contrario; DTF 140 III 86 consid. 2 pag. 90; sentenza 2C_810/2014 del 30 luglio 2015 consid. 2.3). 3.3. Il ricorrente allega al proprio gravame quattro documenti, ossia la copia, datata 22 luglio 2016, della traduzione in lingua italiana del reclamo inoltrato all'Ufficio di tassazione di Bellinzona il 27 giungo 2016, la copia di un estratto bancario datato 9 dicembre 2015 che concerne un ordine globale di bonifico di medesima scadenza per complessivi fr. 32'540.-- a favore del notaio che ha rogato l'atto di compravendita, nonché le copie di due parcelle notarili, ambedue datate 30 marzo 2016, per importi di fr. 25'256.50 (relativo alla compravendita) e fr. 6'850.55 (concernente la costituzione di una cartella ipotecaria), entrambi piů IVA dell'8 %. Sia il reclamo che le parcelle notarili figurano giŕ agli atti cantonali e sono pertanto ammissibili. Ciň non č invece il caso dell'estratto bancario datato 9 dicembre 2015. Come ben rilevato dalle autoritŕ cantonali e come confermato dalla consultazione attenta dell'inserto di causa, questo documento, contrariamente alle affermazioni del qui ricorrente, non č mai stato prodotto nel corso della procedura cantonale. In effetti, esso non figura nell'incartamento cantonale, e se viene menzionato nella traduzione in lingua italiana del reclamo, alla quale comunque non č stato allegato, come risulta dagli atti cantonali, va osservato che nel reclamo originario redatto in lingua tedesca del 27 giugno 2016 (che il ricorrente č stato invitato a tradurre in italiano, pena l'inammissibilitŕ dello stesso [cfr. lettera del fisco del 6 luglio 2016], ciň che ha poi fatto il 22 luglio 2016 [art. 105 cpv. 2 LTF]), il contribuente non vi fa menzione di un estratto bancario, ma dichiara che trasmetterŕ successivamente le prove del pagamento dei costi notarili e dei tributi fiscali che afferma di avere sostenuto di persona ( "In Tat und Wahrheit hat aber der Verkäufer auch diese Notariats- und Fiskalkosten bezahlt. Hierüber werden die entsprechenden Zahlbelege nachgereicht."), ed allega al reclamo unicamente una "Korrigierte Investitionliste" da lui allestita. Egli tuttavia non ha mai inviato i citati mezzi di prova. Al riguardo va inoltre aggiunto che la mancata produzione in sede cantonale dell'estratto bancario č stata rilevata da entrambe le autoritŕ cantonali interessate nelle loro risposte (vedasi osservazioni della Camera di diritto tributario del 25 gennaio 2017 pag. 2 e quelle della Divisione delle contribuzioni del 16 febbraio 2017) e il ricorrente, a cui dette determinazioni sono state comunicate per informazione, nulla ha eccepito in proposito. Premesse queste considerazioni l'estratto bancario in esame č inammissibile e non verrŕ pertanto preso in considerazione. 4. Come ben rilevato dalla Corte cantonale l'impugnativa verte unicamente sul mancato riconoscimento della deduzione relativa ai costi di vendita dell'immobile, i quali secondo le affermazioni del ricorrente, sarebbero stati integralmente da lui sopportati. 4.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d e l'art. 12 cpv. 1 LAID, i cantoni devono riscuotere un'imposta sugli utili immobiliari cui soggiaciono in particolare gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, piů le spese). In base all'art. 12 cpv. 1 LAID, l'utile immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto dell'alienazione e le spese d'investimento (prezzo d'acquisto - o valore di sostituzione - cui vanno ad aggiungersi i costi d'investimento) (sentenza 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 consid. 3.1). 4.2. Sul piano cantonale, l'art. 128 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT) riprende la definizione di utile immobiliare di cui si č appena detto, indicando a sua volta che l'imposta sugli utili immobiliari ha per oggetto la differenza tra il valore di alienazione ed il valore di investimento (valore di acquisto e costi di investimento). I concetti di valore d'investimento, valore di acquisto e valore di alienazione sono definiti dagli art. 129 segg. LT, mentre i costi d'investimento sono invece definiti dell'art. 134 LT e comprendono, tra l'altro, i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore. 4.3. I costi d'investimento, che sono oggetto del presente contendere, sono un fattore che concorre a ridurre l'onere fiscale. In via di principio, la prova per fatti che permettono di stabilire questo parametro incombe quindi al contribuente (sentenza 2C_810/2014 del 30 luglio 2015 consid. 4.3 e richiami; ALESSANDRO SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili immobiliari, 1996, pag. 250 segg.; FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3 aed., 2013, n. 16 ad § 221 StG/ZH). Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi (sentenza 2C_810/2014 citata consid. 4.3 e rinvio; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n. 20 ad § 221 StG/ ZH). 5. 5.1. Nel caso concreto il ricorrente rimprovera alla Corte cantonale di avere accertato in modo manifestamente inesatto i fatti: afferma che se avesse preso in considerazione la ricevuta di pagamento presentata con la sua istanza di reclamo del 22 luglio 2016, la quale provava in modo corretto e sufficiente che era lui e non gli acquirenti ad avere sostenuto i costi di vendita, detta autoritŕ avrebbe allora dovuto ammettere in deduzione, ai fini dell'imposta sugli utili immobiliari, il corrispondente importo. 5.2. Dopo avere ricordato che la regola, prevista dal diritto privato (art. 9 CC), secondo la quale vi č una presunzione legale riguardo alla veridicitŕ dei fatti attestati dagli atti pubblici, si applica anche, se giustificato dalle circostanze, quando si tratta di mettere in atto norme di diritto pubblico (sentenze 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 consid. 3.2.4 e 2C_662/2013 del 2 dicembre 2013 consid. 3.5, quest'ultima parzialmente pubblicata in: ASA 82 pag. 383 e StR 69/2014 pag. 231), la Corte cantonale ha rilevato innanzitutto che dal rogito notarile di compravendita redatto il 4 dicembre 2015, figurante agli atti, risultava che "le spese del presente atto ed ogni altra relativa sono a carico degli acquirenti". Ha poi osservato che per provare quanto da lui affermato (ossia di avere personalmente corrisposto i costi di vendita) il contribuente aveva prodotto la copia di una parcella notarile, intestata "Egregi Signori B.________, C.________ e D.________ c/o A.________" dalla quale risultava che il saldo di quanto dovuto era stato versato il 9 dicembre 2015. Sennonché, a parere della Corte cantonale, detto documento, in assenza di giustificativi quali, ad esempio, un estratto di un bonifico bancario o una ricevuta di pagamento, non provava ancora che l'insorgente aveva effettivamente sopportato i citati costi. Di conseguenza, tenuto conto della forza probatoria del rogito notarile e considerato la mancanza di prove, l'importo chiesto in deduzione non poteva essere riconosciuto. 5.3. Confrontato con un accertamento dei fatti basato su un apprezzamento delle prove preciso e circostanziato, il ricorrente non ne dimostra l'insostenibilitŕ (vedasi consid. 3.2), limitandosi in realtŕ ad affermare che la prova da lui fornita, cioč l'estratto bancario, non sarebbe stata debitamente presa in considerazione. Ora, come giŕ accennato in precedenza, detto documento non figura nell'incartamento cantonale, non essendo stato esibito né all'autoritŕ fiscale né in sede di reclamo né, infine, alla Camera di diritto tributario. Ora il ricorrente era stato reso edotto dell'importanza di fornire mezzi di prova ai fini della propria tassazione, come risulta chiaramente dalla lettera speditagli dall'Ufficio circondariale di tassazione il 26 febbraio 2016 nella quale gli venne domandato, tra l'altro, di fornire le copie delle fatture relative ai costi di acquisto e/o di vendita, quali le spese notarili, ciň che tuttavia non ha fatto, salvo per quanto concerne i costi notarili sostenuti nel 2002 (art. 105 cpv. 2 LTF). In queste condizioni il fatto che la Corte cantonale, in mancanza di mezzi di prova attendibili, quale una fattura quietanzata o un altro documento giustificativo, si sia fondata sul contenuto del rogito notarile agli atti, la cui inesattezza non era peraltro stata dimostrata, e ne abbia tratto la conclusione che i costi litigiosi non erano stati sopportati dall'insorgente, non procede da un apprezzamento delle prove arbitrario né prova che detta autoritŕ abbia omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, né che abbia tratto dai fatti raccolti delle deduzioni insostenibili (DTF 140 III 264 consid. 2.3 pag. 266 e riferimenti). 5.4. Preso atto dei fatti accertati dalla Camera di diritto tributario, che il ricorrente non ha validamente messo in discussione e che legano anche questa Corte (art. 105 cpv. 1 LTF), la conclusione da essa tratta, secondo cui la deduzione dei costi di vendita chiesta dal ricorrente non poteva essere concessa, va pertanto confermata. 5.5. Per quanto precede, il ricorso dev'essere respinto poiché infondato. 6. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vengono quindi poste a carico del ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. Il ricorso č respinto. 2. Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente. 3. Comunicazione al ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo. Losanna, 24 aprile 2017 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Seiler La Cancelliera: Ieronimo Perroud