Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_148/2014, 2C_149/2014 Arręt du 23 septembre 2014 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges fédéraux Zünd, Président, Donzallaz et Kneubühler. Greffier : M. Dubey. Participants ŕ la procédure 1. A.A.________, 2. B.A.________, tous les deux représentés par Thierry De Mitri, recourants, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, intimée. Objet Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010, recours contre l'arręt de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, du 7 janvier 2014. Faits : A. A.A.________ et B.A.________ sont mariés. Ils sont domiciliés ŕ Genčve. A.A.________ est propriétaire, depuis le 1er janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, ŕ B.________. Le 2 juin 2011, dans leur déclaration fiscale 2010, les époux A.________ ont déclaré cet immeuble pour une valeur de 1'276'800.- fr. La valeur locative brute pour l'impôt fédéral direct était de 32'542 fr.-, les charges et frais d'entretien de 3'254 fr. La valeur locative, aprčs abattement, pour l'impôt cantonal et communal s'élevait ŕ 24'732 fr. et les charges et frais d'entretien ŕ 2'473 fr. Les contribuables ont également déclaré trois emprunts hypothécaires d'un total de 1'445'757 fr. et des intéręts passifs de 29'330 fr. en lien avec ce bien. Le 19 décembre 2011, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve a fixé le revenu des contribuables soumis ŕ l'impôt cantonal et communal ŕ 436'531 fr. et l'a imposé au taux de 202'181 fr. La fortune imposable était nulle. L'impôt cantonal et communal était arręté ŕ 107'354 fr. Des éléments retenus par l'Administration fiscale cantonale, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France était de 22'259 fr. Compte tenu d'intéręts chirographaires de 2'077 fr., d'intéręts hypothécaires de 51'204 fr. et de charges financičres de 1'146 fr. le rendement net négatif de la fortune était de 32'168 fr. Le męme jour, un bordereau d'impôt fédéral direct de 43'345 fr. 35 a été émis par l'Administration fiscale cantonale. Le revenu imposable retenu était de 436'700 fr. imposé au taux de 411'600 fr.-. Le 17 janvier 2012, les contribuables ont déposé une réclamation contre les taxations du 19 décembre 2011 d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Le résultat imposable attribué ŕ la France, soit un montant négatif de 32'168 fr., n'avait pas été compensé avec les revenus attribués au domicile fiscal principal qui étaient positifs pour un montant de 436'531 fr., contrairement ŕ la pratique habituelle. Le 15 mars 2012, l'Administration fiscale cantonale a maintenu sa taxation. Le 12 novembre 2012, le Tribunal administratif de premičre instance a rejeté le recours interjeté par les contribuables contre la décision sur réclamation du 15 mars 2012. Le 14 décembre 2012, les contribuables ont interjeté recours auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve contre le jugement du Tribunal administratif de premičre instance du 12 novembre 2012. Ils ont conclu ŕ la prise en compte de la déduction d'un montant de 32'168 fr., correspondant ŕ un excédent d'intéręts passifs des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Genčve. B. Par arręt du 7 janvier 2014, la Cour de justice a rejeté le recours. S'agissant de l'impôt fédéral direct, elle a jugé qu'au regard du droit interne, en particulier de l'art. 6 al. 3 3e phrase de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), un excédent de charges liées aux immeubles sis ŕ l'étranger ne pouvait ętre pris en considération lors de la détermination du revenu imposable, mais seulement lors du calcul du taux d'imposition. En matičre d'impôt cantonal et communal, la situation était la męme qu'en matičre d'impôt fédéral direct, la disposition pertinente - l'art. 5 al. 4 in fine de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08), étant calquée sur l'art. 6 al. 3 3e phrase LIFD. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre que l'excédent d'intéręts passifs attribué ŕ la France d'un montant de 32'168 fr. soit déductible du revenu imposable en matičre d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Ils se plaignent de la violation du droit fédéral et de la violation de l'imposition conforme ŕ la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. La Cour de justice s'en remet ŕ justice quant ŕ la recevabilité du recours et persiste au surplus dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration fiscale genevoise et l'Administration fédérale des contributions proposent de rejeter le recours. Considérant en droit : 1. 1.1. L'autorité précédente a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible, dčs lors que la question juridique ŕ trancher est réglée de la męme façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir, dans leur recours au Tribunal fédéral, formé les męmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport ŕ d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C_149/2014) et l'autre l'impôt cantonal et communal (2C_148/2014). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arręt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]). 1.2. L'arręt attaqué concerne le revenu imposable de la période fiscale 2010. Comme ce domaine relčve du droit public et qu'aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matičre de droit public est ouverte sur la base des art. 82 let. a LTF et 146 LIFD. En matičre d'impôt cantonal et communal, l'imposition du revenu étant une matičre harmonisée aux art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matičre de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss). 1.3. Pour le reste, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal supérieur statuant en derničre instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été interjeté par les contribuables destinataires de la décision attaquée, qui ont un intéręt digne de protection ŕ son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matičre. 1.4. D'aprčs l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont été soulevés et motivés. Il en va de męme lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité ŕ l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). I. Impôt fédéral direct 2. 2.1. L'art. 6 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) a la teneur suivante: " 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés ŕ l'étranger. 2 [...] 3 L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux rčgles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies ŕ l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder ŕ une révision de la taxation initiale, ŕ concurrence du montant des gains compensés auprčs de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable ŕ l'étranger ne devra ętre prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothčses, les pertes subies ŕ l'étranger ne doivent ętre prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant ŕ éviter la double imposition sont réservées. 4 [...]." Selon la jurisprudence, l'art. 6 al. 3, 3čme phrase, LIFD, qui exclut que des pertes subies ŕ l'étranger soient prises en considération dans le calcul de l'assiette imposable en Suisse, vaut notamment en relation avec des immeubles sis ŕ l'étranger (arręts 2A.409/1997 du 12 novembre 1999 consid. 2b, in NStP 24/2000 p. 19, avec renvoi ŕ Peter Athanas, in Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, ch. 3.24 p. 433; 2A.36/2007 du 21 aoűt 2007 consid. 2.2, in StE 2009 B 11.3 no 18). Il ne ressort toutefois pas explicitement de ces arręts si cela vaut aussi pour un excédent de charges (le montant de celles-ci dépassant le rendement de l'immeuble sis ŕ l'étranger). Dans un arręt récent, le Tribunal fédéral a tranché la controverse doctrinale ŕ ce sujet. Du moment que l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s'étend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés ŕ l'étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent - sous réserve des pertes des établissements stables (art. 6 al. 3 2čme phrase LIFD) - ętre déduits lors de la détermination de l'assiette imposable en Suisse, męme si cela semble déroger au principe de l'imposition du revenu global net. Compte tenu de sa formulation trčs générale "[d]ans toutes les autres hypothčses [...]", la 3čme phrase doit s'appliquer aussi aux excédents de charges sur immeubles (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5 p. 146 ss). 2.2. Les recourants se plaignent par conséquent en vain de l'interprétation de l'Instance précédente selon laquelle l'excédent de charges liées aux immeubles sis ŕ l'étranger fait partie des Ť autres hypothčses ť prévues ŕ l'art. 6 al. 3, 3čme phr. LIFD, de sorte qu'il ne doit ętre pris en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Le recours est par conséquent rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. II. Impôt cantonal et communal 3. 3.1. La loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) rčgle l'assujettissement ŕ raison du rattachement personnel ŕ son art. 3. Contrairement ŕ la loi sur l'impôt fédéral direct, la loi sur l'harmonisation ne contient pas de disposition relative ŕ l'étendue de cet assujettissement. Elle ne rčgle par conséquent pas la question de savoir si les pertes subies ŕ l'étranger peuvent ętre déduites de l'assiette de l'impôt en Suisse. Cela ne permet pas encore d'affirmer que les cantons disposent sur cette question d'une marge d'autonomie législative, d'autant moins qu'il s'agit d'une matičre dont l'harmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale (ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70). La question a d'ailleurs déjŕ été laissée ouverte dans les ATF 140 II 141 (consid. 8) et 140 II 157 (consid. 5), du moment qu'ŕ l'instar de la majorité des cantons suisses, le canton de Genčve a repris les rčgles de l'art. 6 LIFD ŕ l'art. 5 al. 1 et 4 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08) dont la teneur est la suivante: " 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton. 4 Si une entreprise ayant son sičge ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies ŕ l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet établissement stable enregistre des bénéfices au cours des sept années qui suivent, le département doit procéder ŕ une révision de la taxation initiale, ŕ concurrence du montant des bénéfices compensés auprčs de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable ŕ l'étranger ne devra ętre prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt dans le canton. Dans toutes les autres hypothčses, les pertes subies ŕ l'étranger ne doivent ętre prises en considération dans le canton que lors de la détermination du taux de l'impôt. " 3.2. La question peut rester ouverte en l'espčce. En effet si cette reprise s'est faite dans le cadre de la marge d'autonomie laissée par la loi sur l'harmonisation fiscale et qu'il s'agit de droit cantonal autonome, dont le Tribunal de céans revoit l'application conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF, il appartient ŕ la partie recourante d'exposer précisément en quoi la mauvaise application des dispositions cantonales constitue une violation du droit fédéral - y compris le droit international -, en particulier de l'interdiction de l'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Or, les recourants se limitent en l'occurrence ŕ faire valoir que "dčs lors que l'art. 5 al. 4 LIPP ne fait pas partie des normes entrant dans le champ de l'harmonisation, il y a lieu de respecter les rčgles du droit fiscal intercantonal". Ils n'exposent pas en quoi l'art. 5 al. 4 LIPP-I aurait été appliqué de maničre arbitraire, de sorte que le recours est dans cette mesure irrecevable. Si, en revanche, l'art. 5 LIPP constitue du droit cantonal harmonisé, dont le Tribunal de céans revoit librement l'application, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 156 s.), d'interpréter cette disposition de la męme maničre que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur et de se référer entičrement ŕ la motivation développée ci-dessus (consid. 2) en relation avec l'art. 6 LIFD et de rejeter le recours pour les męmes motifs (ATF 140 II 157 consid. 5 p. 159 s.). 4. Les recourants se plaignent de la violation du principe de l'imposition selon la capacité économique ancré ŕ l'art. 127 al. 2 Cst. Il est douteux que la violation de l'art. 127 al. 2 Cst. soit suffisamment motivée au regard des exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Cette question peut demeurer ouverte puisque le grief doit ętre rejeté. En effet, le Tribunal fédéral a déjŕ jugé que le refus de déduire l'excédent de charges liées ŕ un immeuble sis ŕ l'étranger de l'assiette de l'impôt cantonal et communal genevois ne viole ni le principe de l'imposition selon la capacité contributive ni celui de l'égalité de l'imposition (ATF 140 II 157 consid. 7 p. 160 ss et les références citées). Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, dans la mesure oů il est recevable. 5. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Les causes 2C_148/2014 et 2C_149/2014 sont jointes. 2. Le recours en matičre d'impôt fédéral direct est rejeté. 3. Le recours en matičre d'impôt cantonal et communal est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 4. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourants, solidairement entre eux. 5. Le présent arręt est communiqué au mandataire des recourants, ŕ l'Administration fiscale cantonale, ŕ la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 23 septembre 2014 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Zünd Le Greffier : Dubey