Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_164/2009 2C_165/2009 {T 0/2} Arręt du 13 aoűt 2009 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Müller, Président, Merkli, Karlen, Aubry Girardin et Donzallaz. Greffier: M. Dubey. Parties A.X.________ et B.X.________, recourants, tous deux représentés par Berney & Associés SA, contre Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genčve 3. Objet Impôt sur les gains immobiliers 2003, recours contre les arręts du Tribunal administratif du canton de Genčve du 17 février 2009. Faits: A. X.________ était propriétaire d'un trčs important portefeuille immobilier qu'il a souhaité transmettre de son vivant ŕ ses deux enfants, A.X.________ (ci-aprčs: l'intéressé) et B.X.________ (ci-aprčs: l'intéressée), demeurant tous deux dans le canton de Genčve. Les enfants entendant conserver lesdits immeubles dans leur sphčre privée et n'ętre soumis qu'ŕ l'impôt spécial en cas de revente éventuelle, X.________ a liquidé les différentes sociétés immobiličres qu'il détenait avant de procéder ŕ la donation. Parmi ces sociétés, figuraient les SI C.________ et SI D.________, respectivement propriétaires des immeubles ** et **, rue de Y.________, ŕ Genčve, cadastrés sous les n° *****et ***** de la commune de Z.________. La juxtaposition des opérations de transformation et de liquidation desdites sociétés et de la donation entraînant une cascade d'impôts et de droits fiscaux, une convention fiscale a été conclue le 16 aoűt 1999 (ci-aprčs: la convention du 16 aoűt 1999) entre la fiduciaire mandataire de X.________ - la société fiduciaire Berney & Associés S.A. - et l'Administration fiscale cantonale. Il était précisé en préambule de la convention du 16 aoűt 1999 que X.________ conserverait l'usufruit de la totalité des objets donnés jusqu'ŕ son décčs. Les points convenus sont les suivants: 1. "X.________ continue ŕ déclarer ses biens ŕ titre professionnel, soit en établissant un bilan et un compte de résultats; les valeurs comptables demeurent celles en vigueur jusqu'ici. 2. X.________ déclare ŕ titre professionnel, le résultat de la liquidation des sociétés immobiličres, qui seront liquidées et radiées cette année encore, sous réserve d'une prolongation de la période transitoire. 3. B.X.________ et A.X.________ ne déclareront les męmes immeubles que postérieurement au décčs de leur pčre ŕ leur valeur fiscale d'alors, soit plus précisément ŕ la valeur fiscale de l'année du décčs de X.________ , soit le plus souvent ŕ la valeur déterminée par la capitalisation de l'état locatif. 4. L'administration ne fera pas valoir, au moment du décčs de X.________ , un transfert de la fortune commerciale ŕ la fortune privée. 5. X.________ ne fera jamais valoir les dispositions de l'article 10a de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Seules les dispositions de l'article 12 alinéa 4 LCP pourront ętre revendiquées. Demeure réservée la renonciation ŕ l'usufruit. 6. En cas de vente d'un immeuble, du vivant de X.________, le résultat correspondra ŕ la différence entre le prix de vente et la valeur comptable (voir point 1), toutefois augmentée des droits de donation. 7. En cas de vente d'un immeuble, ultérieurement au décčs de X.________. mais dans un délai de huit ans ŕ compter de maintenant (date de la donation), l'éventuel bénéfice sera imposé au taux de 15 % s'il s'agit d'un objet prélevé dans une SI dont la liquidation a bénéficié des articles 42 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), 207 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 189 loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30). En ce qui concerne les autres immeubles, la date d'entrée en possession correspond ŕ la date des donations". La donation prévue a eu lieu le 18 février 2000. Par cet acte, les intéressés sont devenus propriétaires indivis, notamment, des immeubles sis ** et **, rue de Y.________, ŕ Genčve. Ils ont été inscrits comme propriétaires des immeubles concernés au registre foncier, le 22 mai 2000. X.________ est décédé le 7 mars 2001. Le 6 octobre 2003, les intéressés ont vendu les immeubles précités pour un prix de 9'000'000 fr. ŕ une fondation de prévoyance. Dans leur déclaration d'impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers, les intéressés ont chacun mentionné un gain immobilier imposable de 138'066 fr. calculé comme suit: Valeur d'aliénation 1/2 4'500'000.- Commission de vente -72'360.- Valeur nette d'aliénation 4'427'370.- Valeur d'acquisition y c. droits 1/2 4'299'969.- Décompte acheteur-vendeur - 10'665.- Total 4'289'304.- - 4'289'304.- Gain immobilier imposable 138'066.- B. Par bordereau daté du 29 décembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a fixé l'impôt sur les bénéfices et les gains immobiliers dű par chacun des contribuables ŕ 67'555 fr. 50. Le gain imposable retenu était de 450'370 fr. Le calcul était le suivant: Valeur d'aliénation 1/2 4'500'000.- Commission de vente - 72'000.- Valeur nette d'aliénation 4'427'370.- Valeur d'acquisition 1/2 3'880'000.- Frais 2,5 % 97'000.- Décompte acheteur-vendeur 0.- Total 3'977'000.- - 3'997'000.- Gain immobilier imposable 450'370.- Le taux d'imposition a été fixé ŕ 15 %. La modification des montants retenus par rapport ŕ la déclaration était justifiée par le fait que les immeubles concernés avaient été repris en nom propre suite ŕ la liquidation de sociétés immobiličres. Par lettres du 30 janvier 2006, chacun des intéressés a déposé une réclamation. Ils contestaient la valeur d'acquisition retenue pour chaque immeuble qui n'était pas de 3'880'000 fr. mais de 4'231'609 fr. En effet, cette valeur correspondait, selon eux, ŕ celle figurant dans l'acte de donation, ŕ laquelle devait ętre ajouté le montant des droits de donation, de 68'360 fr. Le prix d'acquisition était en conséquence de 4'299'969 fr. et le bénéfice réalisé par chacun des vendeurs s'élevait ŕ 127'401 fr. Par décisions du 20 juin 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejeté les réclamations. Les taxations étaient conformes ŕ la convention du 16 aoűt 1999 qui précisait qu'en cas de vente d'un immeuble aprčs le décčs de X.________, l'éventuel bénéfice immobilier serait imposé au taux de 15 % s'il s'agissait d'un objet prélevé dans une société immobiličre dont la liquidation avait bénéficié d'un régime d'imposition favorable, comme c'était le cas en l'espčce. La valeur d'acquisition ŕ prendre en considération était donc la valeur de sortie validée dans le cadre de cet accord (point 7, page 2 de la convention du 16 aoűt 1999). Les intéressés ont recouru le 4 juillet 2006 contre les décisions rendues le 20 juin 2006 auprčs de la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts (ci-aprčs : la Commission cantonale de recours). Ils contestaient ŕ nouveau la valeur d'acquisition des immeubles vendus. Par décisions du 3 novembre 2008, la Commission cantonale de recours a rejeté les recours. Le 24 novembre 2008, les intéressés ont recouru auprčs du Tribunal administratif contre ces décisions, concluant ŕ leur annulation. C. Par arręts du 17 février 2009, le Tribunal administratif a rejeté les recours des intéressés. Il a jugé que la derničre aliénation soumise ŕ l'impôt sur les gains immobiliers résidait dans le transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée du pčre au moment de la liquidation des sociétés immobiličres. La donation aux intéressés ayant entraîné la prorogation de l'imposition n'avait eu lieu qu'ensuite. Il fallait donc calculer le gain en utilisant la valeur de sortie des immeubles des sociétés immobiličres (respectivement la valeur d'entrée dans la fortune privée du pčre), comme l'avait dűment décidé l'Administration fiscale cantonale. Le point n° 4 de la convention du 16 aoűt 1999 ne paralysait pas le mode de fixation de la valeur d'acquisition dans une vente ultérieure au décčs de X.________ et le point n° 7 ne contenait aucune dérogation ŕ la loi s'agissant de la valeur d'acquisition, puisqu'il n'avait pour but que de déroger au taux légal de 40% qui eűt été applicable en l'espčce. Le début du délai de huit ans ŕ la date de la donation prévu par le point n° 7 de la convention du 16 aoűt 1999 correspondait au paragraphe 2 de la directive du 25 mars 1997 traitant de l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers consécutifs ŕ la revente d'immeubles repris en nom suite ŕ la liquidation facilitée de sociétés immobiličres. Les frais d'acquisition arrętés ŕ 97'000 fr. (2,5% de la valeur d'acquisition) par l'Administration fiscale cantonale, plus élevés que les impenses déclarées par les intéressés, correspondaient ŕ la directive déjŕ citée et ne devaient pas faire l'objet d'une reformatio in pejus. D. Agissant séparément par la voie du recours en matičre de droit public (recours 2C_164/2009 et 2C_165/2009), les intéressés demandent au Tribunal fédéral de constater que le Tribunal administratif s'est écarté de la teneur de la convention du 16 aoűt 1999, de confirmer que les déclarations pour le gain immobilier ont été établies dans l'exact respect de la convention et d'annuler les arręts rendus le 17 février 2009 par le Tribunal administratif et subséquemment les arręts rendus le 3 novembre 2008 par la Commission cantonale de recours ainsi que les décisions rendues le 20 juin 2006 par l'Administration fiscale cantonale. Le Tribunal administratif renonce ŕ formuler des observations. L'Administration fédérale des contributions et l'Administration fiscale cantonale concluent au rejet des recours sous suite de frais. Considérant en droit: 1. Dirigés contre deux męmes arręts, les deux recours reposent sur le męme état de fait, exposent une argumentation similaire et contiennent des conclusions identiques. Il se justifie dčs lors de joindre les causes par économie de procédure et de statuer sur les deux recours dans un seul arręt (ATF 131 V 59 consid. 1 p. 60 s.). 2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]) rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale judiciaire supérieure de derničre instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences légales de motivation, la voie du recours en matičre de droit public est en principe ouverte. Les conclusions tendant ŕ l'annulation des arręts et décisions des instances précédant le Tribunal administratif sont toutefois irrecevables en raison de l'effet dévolutif du recours déposé auprčs de ce dernier (art. 54 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001, LPFisc; RSGE D 3 17). 3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), ŕ moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut ętre présenté ŕ moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). En l'espčce, les recourants font référence ŕ un courrier du 12 janvier 2004. Ce courrier et son contenu n'ont pas été retenus dans l'arręt du Tribunal administratif. Les recourants ne démontrent pas en quoi le Tribunal administratif a constaté les faits de maničre manifestement inexacte ou en violation du droit. Il s'agit par conséquent d'un fait nouveau irrecevable. Destinée ŕ prouver ce fait, la production du courrier du 12 janvier 2004 est également irrecevable. 4. 4.1 Les aliénations du 6 octobre 2003, qui font l'objet des impositions cantonales litigieuses, ont eu lieu durant une période fiscale postérieure au 1er janvier 2001, soit aprčs l'échéance du délai de huit ans prévu par l'art. 72 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-aprčs: LHID ou loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) durant lequel les cantons devaient adapter leur droit cantonal aux dispositions des titres deuxičme ŕ sixičme de la loi sur l'harmonisation fiscale. La loi sur l'harmonisation fiscale trouve par conséquent application en l'espčce (cf. art. 65 LHID). 4.2 D'aprčs l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Il n'est limité ni par les arguments des parties ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut ainsi admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqués devant lui ou rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de l'autorité attaquée (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; 132 II 257 consid. 2.5 p. 262; 130 III 136 consid. 1.4 p. 140). D'aprčs l'art. 106 al. 2 LTF en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ces griefs ont été invoqués et motivés. Il en va de męme lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité ŕ l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). Dans ces conditions, l'art. 106 al. 2 LTF exige que l'acte de recours contienne, ŕ peine d'irrecevabilité, un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en quoi consiste la violation. Le Tribunal fédéral n'a donc pas ŕ vérifier de lui-męme si l'arręt entrepris est en tous points conforme au droit et ŕ l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1 p. 143). 4.3 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delŕ des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF), ce qui a pour effet d'exclure toute reformatio in pejus également en matičre de contributions publiques contrairement ŕ ce qui prévalait sous l'empire de l'art 114 al. 1 OJ (Bernard Corboz, Commentaire de la LTF, Berne 2009, n° 2 ad art. 107 LTF). 5. 5.1 D'aprčs l'art. 8 al. 1 LHID, dont la teneur est similaire ŕ celle de l'art. 18 al. 2 de la loi fédérale du 12 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le produit de l'activité lucrative indépendante comprend notamment tous les bénéfices en capital provenant du transfert dans la fortune privée de la fortune commerciale. 5.2 Dans le canton de Genčve, avant le 1er janvier 2001, si le bénéfice provenant de l'aliénation d'un bien immobilier n'était pas soumis ŕ l'impôt sur le revenu en vertu de l'art. 16 al. 2 LCP, les art. 80 ŕ 87 LCP, qui instituent un impôt sur les gains immobiliers, étaient applicables (art. 16 al. 2 et 3 ainsi que 80 ŕ 87 de la loi générale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques dans leur teneur en vigueur avant le 1er janvier 2001; LCP; RSGE D 3 1). Depuis cette date, la matičre est nouvellement régie par les art. 3 al. 2 et 10 lettre i de la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (impôt sur le revenu; LIPP-IV; RSGE D 3 14) ainsi que 80 ŕ 97 LCP. Le canton de Genčve a ainsi conservé le systčme dualiste d'imposition des gains immobiliers (Bernhard Zwahlen, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-den, Zweifel/Athanas éd., Bâle 2002, n° 4 art. 12 LHID): les bénéfices en capital provenant du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 3 al. 2 LIPP-IV), tandis qu'en sont exonérés ceux qui sont réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée, l'imposition des gains immobiliers étant alors réservée (art. 10 lettre i LIPP-IV). 5.3 A l'instar du régime transitoire en matičre d'impôt fédéral direct facilitant la liquidation des sociétés immobiličres (art. 207 LIFD), le canton de Genčve a adopté l'art. 42 de la loi du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) qui prévoit que l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé lors du transfert d'un immeuble ŕ l'actionnaire par une société immobiličre fondée avant le 1er janvier 1995 est réduit de 75% si la société est dissoute (al. 1) et que la liquidation et le dépôt de la réquisition de radiation de la société immobiličre est intervenu au plus tard le 31 décembre 2003 (al. 3). 5.4 Selon la jurisprudence, les actifs de la fortune commerciale du commerçant d'immeubles demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (arręt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 in RDAF 2007 II p. 299 et les références citées). En outre, l'appartenance d'un bien ŕ la fortune commerciale ou privée n'est pas modifiée par une dévolution successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprčs de ses héritiers (arręt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 in RDAF 2007 II p. 299 et les références citées). De męme, l'appartenance ŕ l'une ou l'autre fortune du contribuable n'a aucune espčce d'influence sur la liquidation privilégiée instituée par l'art. 207 LIFD (Bernard Rolli, Commentaire romand de la LIFD; n° 5 ad art. 207 LIFD; Dieter Weber, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. I/2b, Zweifel/Athanas éd., 2e éd., Bâle 2008, n° 6 ad art. 207 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar DBG, Zurich 2003, n° 12 ad art. 207 LIFD). En revanche, la donation d'un élément de la fortune commerciale implique son passage préalable dans la fortune privée du donateur, une aliénation ŕ titre gratuit n'étant pas compatible avec le but lucratif d'une entreprise (Archives 59, 476 consid. 3b p. 480 s. ainsi que les références citées; Yves Noël, Commentaire romand de la LIFD, n° 79 ad art. 18 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 86 ad art. 18 LIFD). 6. 6.1 D'aprčs l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, ŕ condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable (art. 12 al. 2 LHID). Est assimilé ŕ une aliénation le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée ŕ la fortune commerciale du contribuable. L'art. 12 al. 2 LHID assimile encore d'autres situations ŕ une aliénation. Selon l'art. 12 al. 3 lettre a LHID, l'imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 12 LHID contraint les cantons ŕ percevoir un impôt sur les gains immobiliers et ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l'imposition doit ętre différée (F. Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, in Archives 61, 309 ss, p. 318). Ils sont en revanche libres d'adopter le barčme de l'impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID) sous réserve d'imposer plus lourdement les bénéfices réalisés ŕ court terme (art. 12 al. 5 LHID). D'aprčs l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, ŕ condition que ces gains ne soient pas soumis ŕ l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas: a. les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés ŕ des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers; b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut ętre assimilé ŕ une aliénation. 6.2 Dans le canton de Genčve, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). En omettant de préciser que l'aliénation imposable porte sur des immeubles ou parts d'immeubles faisant partie de la fortune privée du contribuable et en prévoyant que "le transfert d'un immeuble ou part d'immeuble [...] de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé ŕ une aliénation" (art. 80 al. 5 LCP), le canton de Genčve fait usage de la faculté pour les cantons de percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale. D'aprčs l'art. 81 al. 1 lettre b LCP, l'imposition est prorogée en cas d'aliénation notamment en raison d'avancement d'hoirie ou de donation, ce qui est conforme ŕ l'art. 12 al. 3 LHID. La loi sur l'harmonisation fiscale ne définissant pas précisément l'objet de l'impôt, les cantons disposent d'une certaine marge de manoeuvre dans la maničre de calculer le bénéfice (F. Zuppinger, op. cit., p. 321). Dans le canton de Genčve, le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (art. 82 al. 1 LCP). La valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, ŕ défaut de prix, ŕ sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP). Lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition est celui de la derničre aliénation soumise ŕ l'impôt qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession (art. 82 al. 3 LCP). Enfin, lorsque l'immeuble appartient ŕ une personne morale ou ŕ une personne physique astreinte ŕ tenir des livres dans les comptes de laquelle il figure, le bénéfice ou gain imposable correspond ŕ la différence entre la valeur d'aliénation et le montant pour lequel l'immeuble figure dans les comptes. Les alinéas 2 ŕ 5 et 8 de la présente disposition ne s'appliquent pas (art. 82 al. 9 LCP). D'aprčs l'art. 84 al. 1 LCP, l'impôt est perçu de l'aliénateur ou du bénéficiaire du gain sur le montant global du bénéfice ou du gain nets aux taux suivants: a) 50% lorsqu'il a été propriétaire des biens ou actifs immobiliers, ou titulaire des droits immobiliers (réels ou personnels) pendant moins de 2 ans; b) 40% lorsqu'il l'a été pendant 2 ans au moins, mais moins de 4 ans; c) 30% lorsqu'il l'a été pendant 4 ans au moins, mais moins de 6 ans; d) 20% lorsqu'il l'a été pendant 6 ans au moins, mais moins de 8 ans; e) 15% lorsqu'il l'a été pendant 8 ans au moins, mais moins de 10 ans; f) 10% lorsqu'il l'a été pendant 10 ans au moins, mais moins de 25 ans; g) 0% lorsqu'il l'a été pendant 25 ans et plus. 6.3 La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis ŕ imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 consid. 2c p. 212). La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire ŕ l'art. 12 LHID (Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 61 art. 12 LHID, F. Zuppinger, op. cit., p. 318). L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la derničre aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'ŕ nouvelle aliénation imposable, comme le prévoit l'art. 82 al. 3 LCP dans le canton de Genčve. 7. 7.1 Dans les arręts attaqués, le Tribunal administratif a constaté que la donation par laquelle X.________ a cédé ses immeubles ŕ ses enfants le 18 février 2000 avait différé l'imposition des gains immobiliers. Cette aliénation ne pouvait par conséquent pas ętre prise en compte pour le calcul des impôts dus par les recourants sur les gains immobiliers provenant de la vente des immeubles le 6 octobre 2003. Le Tribunal administratif a considéré en revanche que la liquidation des sociétés immobiličres avait eu pour conséquence de faire passer les immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ et jugé qu'un tel transfert constituait la derničre aliénation soumise ŕ l'impôt au sens de l'art. 82 al. 3 LCP. Le prix d'acquisition des immeubles en cause résultait par conséquent du transfert effectué lors de la liquidation et correspondait ŕ la valeur comptable de sortie de la société immobiličre. Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir vu dans la liquidation des sociétés immobiličres un transfert des immeubles appartenant ŕ celles-ci dans la fortune privée de X.________. Ils soutiennent qu'un tel transfert n'a jamais eu lieu. 7.2 En l'espčce, les parties sont d'accord pour considérer que X.________ détenait les actions des sociétés immobiličres en cause dans sa fortune commerciale tandis que les recourants détenaient les immeubles en cause dans leur fortune privée. Le Tribunal administratif a en outre dűment considéré que la donation du 18 février 2000 constituait une aliénation qui prorogeait l'imposition conformément ŕ l'art. 81 al. 1 lettre b LCP. En revanche, contrairement ŕ ce qu'a jugé le Tribunal administratif, la liquidation des sociétés immobiličres de X.________ en 1999 n'a pas eu pour effet de transférer dans sa fortune privée les immeubles qu'elles détenaient. En effet, l'appartenance ŕ l'une ou l'autre fortune du contribuable n'ayant aucune influence sur la liquidation privilégiée (cf. consid. 5.4 ci-dessus), le caractčre commercial des immeubles perdure sauf déclaration contraire de l'actionnaire devenant propriétaire direct. En l'espčce, non seulement une telle déclaration ŕ l'adresse des autorités fiscales relative ŕ un éventuel transfert d'une fortune ŕ l'autre fait défaut mais encore X.________ a expressément déclaré maintenir le caractčre commercial de ses immeubles en s'engageant ŕ "continuer ŕ déclarer ses biens ŕ titre professionnel" (convention du 16 aoűt 1999, point n° 1). Il s'ensuit qu'avant leur donation le 18 février 2000, les immeubles en cause étaient et sont restés des éléments de la fortune commerciale de X.________. On ne saurait toutefois en déduire, comme le font les recourants, que la derničre aliénation est intervenue plus de dix ans avant celle du 6 octobre 2003 ni que la valeur fiscale fixée cinq ans avant l'aliénation doit ętre considérée comme valeur d'acquisition en application de l'art. 82 al. 5 LCP. 7.3 Dans leurs raisonnements respectifs, le Tribunal administratif et les recourants ont perdu de vue que la donation d'un élément de la fortune commerciale suppose son transfert préalable dans la fortune privée du donateur (cf. consid. 5.4 ci-dessus). X.________ ayant procédé le 18 février 2000 ŕ la donation des immeubles qu'il détenait en propre depuis 1999 dans sa fortune commerciale, c'est au plus tard le 18 février 2000 que les immeubles sont passés de sa fortune commerciale dans sa fortune privée. Il est vrai que ni les faits établis par le Tribunal administratif dans les arręts attaqués ni les dossiers ne font apparaître le prélčvement d'un quelconque impôt sur le bénéfice en capital provenant de ce transfert auprčs de X.________ en l'an 2000. Il n'est pas nécessaire d'élucider ces faits du moment qu'une telle imposition n'a pas fait l'objet de la procédure cantonale de recours, s'écarte des conclusions des parties et ne saurait par conséquent ętre examinée d'office par le Tribunal fédéral (arręts 2D_144/2008 du 23 mars 2009, consid. 3; 2C_669/2008 du 8 décembre 2008, consid. 4.1 et les références citées). Un éventuel effet de la convention du 16 aoűt 1999 sur cette question sera examiné plus loin (cf. consid. 8 ci-dessous). Il suffit de retenir que la donation du 18 février 2000 a entraîné le passage des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ et que l'opinion des recourants selon laquelle il n'y a pas eu d'aliénation entraînant l'imposition durant les dix années qui ont précédé la vente des immeubles le 6 octobre 2003 doit ętre écartée. Dčs lors, leurs conclusions tendant ŕ ce que la valeur fiscale désignée par l'art. 82 al. 5 LCP soit utilisée comme valeur d'acquisition pour calculer l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers doivent ętre rejetées. 7.4 Dans les arręts attaqués, le Tribunal administratif a jugé que le transfert des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ au moment de la liquidation des sociétés immobiličres devait ętre assimilé ŕ une aliénation en application de l'art. 80 al. 5 LCP et devait ętre considéré comme la derničre aliénation soumise ŕ l'impôt au sens de l'art. 82 al. 3 LCP. Il a également jugé, sans mentionner l'art. 82 al. 9 LCP, que le prix payé lors de ce transfert ne pouvait correspondre qu'ŕ la valeur de sortie des immeubles des sociétés immobiličres (valeur comptable), ou autrement dit, ŕ la valeur d'entrée dans le patrimoine privé de X.________, soit 3'880'000 fr. Bien qu'elle considčre ŕ tort que la derničre aliénation soumise ŕ l'impôt a eu lieu au moment de la liquidation des sociétés immobiličres et non pas au moment de la donation, la solution du Tribunal administratif qui consiste ŕ retenir comme prix d'acquisition la valeur de sortie des comptes des sociétés immobiličres n'est pas critiquable. Au vu de la connexité dans le temps des deux opérations, il importe peu ŕ cet égard que le transfert litigieux ait eu lieu juste avant la donation du 18 février 2000 plutôt qu'en 1999, lors de la liquidation des sociétés immobiličres. C'est bien la valeur de sortie des immeubles des comptes des sociétés immobiličres qui est déterminante. Le point n° 1 de la convention du 16 aoűt 1999 prévoit en effet que: "X.________ continue ŕ déclarer ses biens ŕ titre professionnel [...], les valeurs comptables demeurent celles en vigueur jusqu'ici". Dans ces conditions, qui constituent pour partie une substitution de motifs, le Tribunal administratif pouvait juger que la valeur d'acquisition des immeubles par les recourants s'élevait ŕ 3'880'000 fr. 8. Les recourants soutiennent que le Tribunal administratif a violé la convention du 16 aoűt 1999. 8.1 La confiance résultant d'un arrangement entre l'État et un particulier, qualifié de contrat de droit administratif, est d'abord et avant tout protégée par la force contraignante attachée ŕ un tel acte (pacta sunt servanda); les obligations de l'État qui en découlent équivalent, en rčgle générale, ŕ des droits acquis, qui ont la faculté de résister ŕ un changement de législation ("Gesetzesbeständigkeit") et ne peuvent ętre modifiés que par voie d'expropriation, soit moyennant le versement d'une complčte indemnité (cf. ATF 107 Ib 140, consid. 3a-b p. 144/145; récemment: arręt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.3); le contrat de droit administratif offre donc des garanties supérieures ŕ la seule protection de la bonne foi (cf. ATF 122 I 328 consid. 7a-c, p. 340/341 et les références citées; récemment: arręt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.3). S'il est généralement admis qu'il y a place pour le contrat de droit administratif lŕ oů la loi ne l'exclut pas expressément, il est néanmoins possible, dans certains cas, que le sens ou le but de la loi s'y oppose (cf. ATF 105 Ia 207 consid. 2a p. 209; 103 Ia 505 consid. p. 512; récemment: arręt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.4 et les références citées). Il en va en particulier ainsi en matičre fiscale. En effet, selon la jurisprudence, l'autorité fiscale est liée par le principe de la légalité de ses actes. Elle n'a de ce fait pas la compétence de conclure des conventions ayant un effet contractuel d'oů dériveraient des droits, des obligations ou qui prévoiraient la renonciation ŕ des droits, comme en droit privé. Elle ne peut établir des conditions spéciales en raison de l'intéręt public ou pour simplifier une procédure fiscale que dans les cas expressément prévus par la loi, laquelle garantit l'égalité de traitement vis-ŕ-vis des autres contribuables dans une męme situation. Les conventions sans base légale, voire contraires ŕ la loi, sont nulles et ne sauraient par conséquent avoir d'effet contraignant. Il n'est fait exception ŕ cette rčgle que dans les cas oů la base légale serait incertaine et pour autant que l'autorité procčde selon la rčgle que le législateur aurait adoptée s'il avait voulu expressément prendre en considération le cas d'espčce, ainsi que lorsque l'établissement des faits est impossible ou difficile. Pourtant, męme lorsque la convention entre l'autorité fiscale et le contribuable est nulle, il n'est pas exclu que le contribuable puisse invoquer sa bonne foi (Archives 63, 661, consid. 5a p. 670; arręt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RDAF 1999 II p. 97, consid. 7b.aa, p. 106 s.; Danielle Yersin, Commentaire romand de la LIFD; n ° 88 ss ad Remarques préliminaires). 8.2 En l'espčce, ni le droit fédéral ni le droit cantonal n'autorisaient l'existence d'un arrangement entre l'autorité fiscale et X.________ sur les questions de droit soulevées par la présente cause, sinon celle de fait arrętant la valeur des biens professionnels aux valeurs comptables en vigueur jusqu'ici (point n° 1 de la convention du 16 aoűt 1999). Les autres hypothčses réservées par la jurisprudence ne sont pas non plus réalisées en l'espčce. Au demeurant, les points de la convention du 16 aoűt 1999 que les recourants invoquent ŕ l'appui de leurs conclusions sont contraires au droit. Il en va ainsi du point de la convention du 16 aoűt 1999 relatif au moment auquel a eu lieu le transfert des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée. Il a été jugé que ce transfert a eu lieu juste avant la donation (cf. consid. 5.4 et 7.3 ci-dessus). Par conséquent, les recourants ne peuvent s'appuyer sur cette derničre pour affirmer tout ŕ la fois que X.________ détenait ses immeubles dans sa fortune commerciale jusqu'ŕ son décčs alors qu'eux-męmes les introduisaient dans leur fortune privée (mémoire de recours, p. 5): Le point n° 4 de dite convention, par lequel l'Administration fiscale s'engageait ŕ ne pas faire valoir de transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée au moment du décčs de X.________, doit ŕ cet égard ętre considéré comme sans objet. Les immeubles en cause ont fait partie de la fortune privée de X.________ de son vivant au plus tard une seconde avant leur donation. Ils sont resté dans cette fortune jusqu'ŕ son décčs. Ils sont par conséquent ipso jure entrés dans la fortune privée des recourants (cf. consid. 5.4 ci-dessus). Les recourants ne peuvent pas non plus prétendre tirer un avantage du point n° 7 de la convention du 16 aoűt 1999, en affirmant que, sans cette clause fixant le taux d'imposition ŕ 15%, le taux applicable eűt été de 0% conformément ŕ l'art. 84 al. 1 lettre g LCP lorsque le propriétaire a été propriétaire des biens pendant 25 ans ou plus. Leur raisonnement omet le transfert de propriété en 1999 entre les sociétés immobiličres et X.________. Conformément ŕ l'interdiction de la reformatio in pejus (cf. consid. 4.3 ci-dessus), il n'y a toutefois pas lieu d'examiner si un taux plus élevé aurait dű ętre retenu. Contraires aux rčgles légales et ŕ la jurisprudence y relative, les points de la convention du 16 aoűt 1999 que les recourants invoquent ŕ l'appui de leurs conclusions sont sans pertinence. Leurs griefs sur ces points doivent donc ętre rejetés. 8.3 Pour le surplus, les recourants n'invoquent ni l'art. 9 Cst. ni la protection de leur bonne foi. Ils n'exposent pas en quoi seraient remplies l'ensemble des conditions posées par la jurisprudence (cf. ŕ ce sujet: ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 et les références citées) pour que le fisc respecte, le cas échéant, ses engagements. Faute d'ętre motivés conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, leurs recours sont irrecevables sur ce point. 9. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet des recours dans la mesure oů ils sont recevables. Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Ils n'ont pas droit ŕ des dépens (art. 68 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Les recours en matičre de droit public 2C_164/2009 et 2C_165/2009 sont joints. 2. Les recours 2C_164/2009 et 2C_165/2009 sont rejetés dans la mesure oů ils sont recevables. 3. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 6'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourants, chacun pour moitié. 4. Le présent arręt est communiqué ŕ la représentante des recourants, ŕ l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genčve, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 13 aoűt 2009 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Le Greffier: Müller Dubey