Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_211/2014 {T 0/2} Arręt du 4 décembre 2014 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges fédéraux Zünd, Président, Donzallaz et Stadelmann. Greffičre : Mme Jolidon. Participants ŕ la procédure X.________, représenté par Me Jean-Jacques Martin, recourant, contre Autorité fédérale de surveillance en matičre de révision, intimée. Objet Demande d'agrément en qualité de réviseur, recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour II, du 27 janvier 2014. Faits : A. Le 12 septembre 2007, X.________ a déposé, auprčs de l'Autorité fédérale de surveillance en matičre de révision (ci-aprčs: l'Autorité de surveillance), une demande tendant ŕ ętre agréé en qualité d'expert-réviseur. A cet effet, il a notamment produit ses diplômes d'ingénieur électricien et de docteur čs sciences techniques délivrés par l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne en 1982 respectivement 1984. Il a également fourni son Master of Business Administration (ci-aprčs: MBA) obtenu auprčs de l'Institut européen d'administration des affaires (ci-aprčs: INSEAD), en France, au terme de l'année académique 1985. Il a, en outre, fait état de diverses expériences professionnelles. Par décision du 5 juillet 2012, l'Autorité de surveillance a rejeté la demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée par X.________, retiré l'agrément provisoire octroyé le 21 janvier 2008 et radié l'inscription correspondante du registre des réviseurs. Elle a également refusé de lui délivrer un agrément en qualité de réviseur. B. Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de l'intéressé par arręt du 27 janvier 2014. En ce qui concerne l'agrément en qualité de réviseur (seul encore litigieux devant le Tribunal fédéral), il a jugé que le MBA de X.________ ne pouvait pas ętre qualifié de formation de second cycle au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 aoűt 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (OSRev ou ordonnance sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302.3). C. X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de dire que le MBA de l'INSEAD est un diplôme au sens des art. 4 al. 2 let. c de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR ou loi sur l'agrément des réviseurs; RS 221.302) et de l'art. 5 OSRev et de lui accorder l'agrément de réviseur; subsidiairement, de retourner la cause au Tribunal administratif fédéral pour examen des autres conditions d'agrément comme réviseur au sens de l'art. 4 al. 2 LSR. L'Autorité fédérale de surveillance conclut ŕ l'irrecevabilité du recours et, si celui-ci devait ętre déclaré recevable, ŕ son rejet. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé ŕ se déterminer X.________ a encore déposé des observations le 5 mai 2014. Par ordonnance du 24 mars 2014, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la requęte d'effet suspensif. Considérant en droit : 1. 1.1. Le présent recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arręt entrepris, qui a un intéręt digne de protection ŕ son annulation ou ŕ sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF), et la présente cause relčve du droit public (art. 82 let. a LTF) puisqu'elle est fondée sur la loi sur l'agrément des réviseurs et de l'ordonnance y relative. Selon l'art. 83 let. t LTF plus particuličrement, le recours est exclu lorsque le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités est contesté. En l'espčce, il s'agit de déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme délivré par une université au sens de l'art. 5 OSRev, puis, si tel devait ętre le cas, d'examiner si ce diplôme atteste d'une formation analogue (art. 4 al. 2 let. d LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR) au diplôme en gestion d'entreprise délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse (art. 4 al. 2 let. c LSR). Il ne s'agit donc pas d'évaluer les aptitudes intellectuelles ou physiques du candidat (ATF 138 II 42 consid. 1.1 p. 44 et les arręts cités), et le recours ne tombe pas sous le coup de l'art. 83 let. t LTF. Dans ces conditions, la voie du recours en matičre de droit public est en principe ouverte. 1.2. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, compte tenu de l'obligation de motiver qui incombe au recourant en vertu de l'art. 42 al. 2 LTF, il n'examine pas, comme le ferait un juge de premičre instance, toutes les questions juridiques qui pourraient se poser, mais uniquement celles qui sont soulevées devant lui. Pour satisfaire ŕ cette exigence, la partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer précisément en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit. Il faut qu'ŕ la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles rčgles de droit auraient été, selon elle, transgressées par l'autorité cantonale (ATF 140 III 86 consid. 2 p. 89; 135 II 384 consid. 2.2.1 p. 389). 2. Le recourant se plaint d'une constatation manifestement inexacte des faits (cf. art. 105 al. 2 LTF) : l'arręt attaqué retiendrait que, pour ętre admis ŕ une formation master de second cycle d'étude, il faut au préalable avoir acquis des connaissances de base ŕ approfondir; tel serait le cas ŕ l'Université de Genčve et Lausanne qui requerraient de telles connaissances de base pour l'admission au master en gestion d'entreprise ou ŕ un master similaire, c'est-ŕ-dire, par exemple, un bachelor en sciences économiques. Le recourant estime que cela n'est pas correct et qu'il est possible d'effectuer des études de master de second cycle d'étude sans détenir de bachelor. Le recourant peut critiquer les constatations de fait ŕ la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que le recourant doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Le recours ne remplit pas cette seconde exigence puisqu'il ne démontre pas en quoi la correction du prétendu vice influencerait sur le sort de la cause; il ne le prétend d'ailleurs męme pas. Dčs lors, ce grief est irrecevable. 3. Le recourant se plaint de la violation de toute une série de textes internationaux (qu'il dénomme "droit fédéral") et nationaux, soit la Convention de Lisbonne du 11 avril 1997 sur la reconnaissance des qualifications relatives ŕ l'enseignement supérieur dans la région européenne, la Déclaration de Bologne du 19 juin 1999, le cadre européen des certifications pour l'éducation et la formation tout au long de la vie (CEC), l'Accord-cadre franco-suisse du 10 septembre 2008 entre la Conférence des Présidents d'Université française (CPU), la Conférence des Directeurs des Ecoles Françaises d'Ingénieurs (CDEFI) et la Conférence des recteurs des universités suisses (CRUS), la Conférence des recteurs des hautes écoles spécialisées suisses (KFH) et la Conférence suisse des rectrices et recteurs des hautes écoles pédagogiques (COHEP) sur la reconnaissance des diplômes, la Convention du 14 décembre 2000 entre la Confédération et les cantons universitaires sur la coopération dans le domaine des hautes écoles universitaires (RS 414.205), ainsi que les Recommandations de la CRUS pour le renouvellement coordonné de l'enseignement des hautes écoles universitaires suisses dans le cadre du processus de Bologne. 3.1. Comme l'a rappelé le Tribunal administratif fédéral, on distingue, en matičre de reconnaissance de diplômes entre Etats, la reconnaissance ŕ des fins professionnelles de la reconnaissance ŕ des fins académiques. La premičre a pour but l'exercice d'une profession dont l'accčs est subordonné ŕ une qualification, tandis que la seconde vise la poursuite des études, partant la mobilité des étudiants, et non des professionnels męme si elle contribue ŕ la favoriser. En l'espčce, le recourant requiert la reconnaissance de son diplôme français afin d'obtenir l'agrément en tant que réviseur en Suisse. Est donc en jeu une reconnaissance ŕ des fins professionnelles (ATF 136 II 470 consid. 4.2 p. 483 et les arręts cités). Or, tous les textes mentionnés ci-dessus ont trait ŕ la reconnaissance des diplômes ŕ des fins académiques. Partant, ils ne sont pas applicables ŕ la présente cause, étant souligné que de toute façon la majorité d'entre eux ne constitue pas des rčgles de droit directement applicables. Il serait en revanche possible de s'y référer dans la mesure oů ils s'avéreraient utiles pour la question ŕ trancher, soit déterminer si le MBA du recourant constitue un titre donnant droit ŕ l'agrément de réviseur. 4. Selon l'art. 5 al. 1 LSR, une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); a achevé une des formations citées ŕ l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) et justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c). Pour les diplômes étrangers, l'art. 4 al. 2 let. d LSR prévoit qu'une personne physique satisfait aux exigences en matičre de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue ŕ celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente ŕ celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou que l'Etat d'origine accorde la réciprocité; seul entre en ligne de compte en l'espčce l'art. 4 al. 2 let. c LSR qui exige un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse. L'art. 5 OSRev précise qu'on entend par diplôme délivré par une université ou une haute école spécialisée (art. 4 al. 2 let. c LSR) celui délivré ŕ l'issue du premier cycle d'étude (études bachelor) comprenant 180 crédits ou ŕ l'issue du deuxičme cycle d'étude (études master) comprenant en sus de 90 ŕ 120 crédits conformément au systčme européen de transfert et d'accumulation de crédits (ECTS). 5. Comme susmentionné, selon l'art. 4 al. 2 let. d LSR, l'agrément n'est octroyé au détenteur d'un diplôme étranger reconnu en Suisse que si cela est prévu par un traité avec l'état d'origine ou que celui-ci accorde la réciprocité. Il en ressort que, si l'exigence de traité ou de réciprocité ne s'avčre pas satisfaite, l'agrément sur la base de l'art. 4 al. 2 let. d LSR doit ętre refusé sans que l'analogie des formations doive ętre examinée. Les juges précédents ont retenu que, dčs lors que le recourant détenait un diplôme français, l'ALCP s'appliquait. Cet accord renvoyait ŕ la directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 du Parlement européen et du Conseil, relative ŕ la reconnaissance des qualifications professionnelles (JO L 255, 30.9.2005, p. 22) dont l'art. 13 prévoit que lorsque, dans un État membre d'accueil, l'accčs ŕ une profession réglementée ou son exercice est subordonné ŕ la possession de qualifications professionnelles déterminées, l'autorité compétente de cet État membre accorde l'accčs ŕ cette profession et son exercice dans les męmes conditions que pour les nationaux, aux demandeurs qui possčdent l'attestation de compétences ou le titre de formation qui est prescrit par un autre État membre pour accéder ŕ cette męme profession sur son territoire ou l'y exercer. Afin de déterminer la situation prévalant en France, il convenait, toujours selon le Tribunal administratif fédéral, de se pencher sur la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 du parlement européen et du Conseil concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés (JO L 157 du 9.6.2006, p. 87); selon l'art. 3 de cette directive, le contrôle légal des comptes ne peut ętre réalisé que par des contrôleurs légaux des comptes ou des cabinets d'audit agréés par l'État membre qui prescrit le contrôle légal des comptes. En France, le contrôle légal porte le nom de commissariat aux comptes. En ce qui concerne l'agrément de réviseur, dont il est seul question dans le présent recours, le Tribunal administratif fédéral a repris la pratique de l'Autorité de surveillance. Celle-ci relčve que la Suisse distingue entre expert-réviseur et réviseur, ce que ne fait pas l'Europe. En effet, d'aprčs la directive 2006/43/CE, seuls les contrôleurs aux comptes agréés peuvent fournir des prestations de révision sur le territoire de l'UE. L'Autorité de surveillance conclut qu'il existe ainsi une discrimination entre ressortissants suisses et européens contraire ŕ l'esprit de l'ALCP. Comblant ce qu'elle considčre ętre une lacune juridique, elle agrée les requérants titulaires d'un diplôme établi par un état membre de l'UE en qualité de réviseur pour autant qu'ils puissent justifier d'une formation analogue ŕ l'une de celles prévues ŕ l'art. 4 al. 2 LSR, de la pratique professionnelle requise, d'une bonne réputation et des connaissances nécessaires en droit suisse. Le recours ne contient aucun grief quant ŕ cette application du droit international et fédéral auquel il n'est męme pas fait référence. La décision attaquée ne contenant pas de vices juridiques manifestes ŕ cet égard, le Tribunal fédéral n'examinera pas l'application de l'ALCP et des directives auxquelles cet accord renvoie (cf. consid. 1.2). 6. Il reste donc ŕ déterminer si le MBA de l'INSEAD constitue un diplôme visé aux art. 4 al. 2 let. c LSR et 5 OSRev. 6.1. A cet égard, le recourant relčve que la Conférence des recteurs des universités suisses recommande de ne plus utiliser le terme de "postgrade" car le niveau auquel il est ainsi fait référence n'est pas clair. Elle suggčre de parler de "formation continue universitaire" ou de "formation approfondie universitaire". Il est vrai que le terme de postgrade pręte ŕ confusion puisque, par définition, il implique qu'ait été obtenu au préalable un "grade" universitaire, soit en principe un master du second cycle (le bachelor étant considéré comme un titre "undergraduate"). Or, il est possible d'obtenir un master postgrade sans détenir un grade de base. Tel est d'ailleurs le cas du MBA de l'INSEAD, comme on le verra ci-dessous. Tel peut aussi ętre le cas en Suisse: ainsi, les personnes qui ne détiennent ni un bachelor ni un master de second cycle d'études d'une haute école peuvent ętre admises aux études postgrades si elles fournissent d'une autre maničre la preuve de leur aptitude ŕ suivre ces derničres (art. 3 al. 2 l'Ordonnance du 2 septembre 2005 du DFE concernant les filičres d'études, les études postgrades et les titres dans les hautes écoles spécialisées; RS 414.712). On peut donc ętre détenteur d'un master postgrade d'une HES sans avoir un bachelor ou un master de base. C'était le cas de figure dans l'arręt du Tribunal fédéral 2C_731/2010 du 16 novembre 2011, dont le recourant tire de nombreux arguments. 6.2. Dans cet arręt, le recourant requérait l'agrément d'expert-réviseur sur la base de son "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique". Ce diplôme était un master postgrade obtenu au terme d'études postgrades (suivant la terminologie des textes légaux topiques) suivies auprčs d'une HES. Or, l'intéressé ne détenait précisément pas de bachelor ou un master du second cycle d'études. Le Tribunal fédéral a appliqué, dans cet arręt du 16 novembre 2011, l'art. 5 OSRev dans sa teneur jusqu'au 30 avril 2012 qui disposait qu'il fallait entendre par diplôme le bachelor, le master, le diplôme d'avocat ou la licence. Les juges ont alors estimé que le "Master of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique", titre délivré au terme d'une formation postgrade, constituait un master au sens de l'art. 5 OSRev et donc un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2 let. c LSR. A la suite de cet arręt, le Conseil fédéral a modifié l'art. 5 OSRev pour lui donner la teneur actuelle (cf. consid. 4). Dans ce cadre, il a limité la notion de diplôme au bachelor et au master des premier et second cycles d'étude, excluant clairement tout autre titre, dont ceux obtenus lors d'études postgrades ou, selon la nouvelle terminologie, au terme d'une formation universitaire approfondie. Compte tenu de cette modification législative postérieure ŕ l'arręt susmentionné, le recourant ne peut rien en tirer. Il s'agit donc de déterminer si le MBA de l'INSEAD est un master de second cycle d'étude, ce que le recourant prétend, ou s'il est un master obtenu au terme d'une formation universitaire continue, ce qui l'empęcherait de tomber sous la notion de diplôme de l'art. 5 OSRev. 6.3. 6.3.1. Les conditions d'admission ŕ un master du second cycle d'étude, soit celui exigé par l'art. 5 OSRev, en gestion d'entreprise ou en sciences économiques dans une université suisse varient légčrement d'une université ŕ l'autre (notamment quant aux exigences relatives aux langues). En général, les personnes qui possčdent un bachelor délivré par une université suisse ou un autre titre universitaire jugé équivalent dans un domaine identique ou apparenté ŕ celui du master choisi sont acceptées sans condition supplémentaire. Lorsque le bachelor relčve d'un domaine différent de celui du master choisi, les candidats au master sont admis en principe, ŕ condition de rattraper les bases théoriques manquantes (cf. par exemple, pour l'Université de Fribourg; studium/zulassungundanmeldung/zulmasterstufe/mecon pour l'Univer- sité de St-Gall; pour l'Université de Lausanne; pour l'Université de Zurich; consultés le 30 octobre 2014). L'admission ŕ l'INSEAD se fait sur dossier. Il faut en principe détenir un bachelor, bien qu'ŕ titre exceptionnel l'école renonce ŕ cette exigence. Beaucoup de candidats ont des "advanced degrees" mais ça n'est pas obligatoire. Les candidats doivent passer le Graduate Management Admission Test (GMAT), soit un test standardisé permettant de mesurer différentes compétences jugées importantes pour l'étude du management dans le cadre d'un MBA ou le Graduate Record Examination (GRE). L'école requiert au moins deux ans d'expérience professionnelle, les participants en ayant en moyenne cinq ans et demi, soit entre deux et dix ans. Le candidat doit aussi fournir des lettres de recommandation professionnelles, idéalement d'une personne ayant eu l'opportunité de voir évoluer le candidat dans le monde du travail. Sur la base de ces dossiers, l'école choisit les candidats (cf. ). 6.3.2. Comme on le constate, les conditions d'admission au MBA de l'INSEAD diffčrent de celles au master de second cycle d'études des universités suisses, soit celles auxquelles fait référence l'art. 5 OSRev. Les premičres sont typiquement celles d'un diplôme obtenu au terme d'une formation approfondie universitaire. Ces conditions démontrent également la différence entre ces deux formations. Le master de second cycle d'études est destiné ŕ des étudiants en formation, en principe jeunes, sans expérience professionnelle qui doivent acquérir des connaissances de base, alors que le MBA vise des gens plus âgés, déjŕ actifs dans le monde du travail, qui désirent, entre autres choses, approfondir leur savoir et se confronter ŕ d'autres professionnels. Ainsi, le critčre d'admission au master de base est avant tout l'acquis académique (puisque l'exigence principale, voire unique, est le bachelor) alors que l'admission au MBA se fonde essentiellement sur le parcours et le bagage professionnels du candidat, ainsi que sur des critčres personnels; pour le MBA, un bachelor n'est pas forcément requis et le score obtenu au GMAT n'est qu'un des éléments pris en considération. L'âge moyen des étudiants dans chacun des deux types de programme, notablement plus élevé dans les MBA, illustre bien la différence des conditions d'admission et en est la conséquence directe. Il suffit de consulter le site d'une université qui propose un master de second cycle d'étude en gestion d'entreprise par exemple et un MBA, ŕ l'image de l'Université de St-Gall, pour constater que ces programmes ne se confondent pas, contrairement ŕ ce que prétend le recourant. Si l'on doit donner raison au recourant lorsqu'il affirme que les différentes formations existantes sont trčs difficiles ŕ classer, il ne fait aucun doute qu'un MBA, tel que décrit ci-dessus, n'est pas un diplôme délivré ŕ l'issue du deuxičme cycle d'étude au sens de l'art. 5 OSRev mais un diplôme obtenu au terme d'une formation universitaire approfondie. Le recourant ne dit d'ailleurs pas autre chose, lorsqu'il relčve que le diplôme de l'INSEAD est homologué actuellement par la France au niveau 7 du cadre européen des certifications, qui correspond notamment ŕ des "savoirs hautement spécialisés, dont certains sont ŕ l'avant-garde du savoir dans un domaine de travail ou d'études, comme base d'une pensée originale et/ou de la recherche conscience critique des savoirs dans un domaine et ŕ l'interface de plusieurs domaines" et que "ce niveau est celui des cadres occupant des emplois exigeant normalement une formation de niveau supérieur ŕ celui de la licence ou de la maîtrise." Cette description illustre bien la différence avec un master du second cycle d'étude qui permettra ŕ son détenteur d'entrer dans le monde du travail et non pas d'y occuper immédiatement un poste ŕ responsabilité. Le master de second cycle d'étude constitue une formation générale de base qui approfondit les connaissances acquises durant le bachelor alors que le MBA de l'INSEAD, et les MBA en général, peuvent ętre qualifiés, dans ce contexte, de perfectionnement professionnel. Cette conclusion va d'ailleurs dans le męme sens que l'avis du 29 novembre 2007 de la Conférence des recteurs des universités suisses exprimé dans cette cause selon lequel le MBA est en général un diplôme postgrade et est considéré comme un perfectionnement professionnel. Cette constatation suffit ŕ rejeter le recours; il n'y a donc pas lieu d'examiner la durée du MBA en question ni les matičres enseignées durant cette formation pour déterminer si elles correspondent ŕ celles d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques. Le recourant met en avant le fait que le titre de bachelor en droit permet d'obtenir l'agrément de réviseur ŕ l'inverse de son MBA de l'INSEAD, alors qu'un MBA fournit une formation plus poussée dans les branches utiles ŕ la révision. Il ressort effectivement des textes de loi applicables que ce bachelor donne droit ŕ l'agrément et, si l'on peut s'en étonner, ceci peut s'expliquer par le fait que les fiduciaires engagent non seulement des économistes mais également des juristes qui acquičrent les connaissances nécessaires ŕ la révision avec la pratique. Il n'en demeure pas moins que, comme démontré ci-dessus, n'octroyer l'agrément qu'aux personnes possédant un bachelor ou un master des premier et deuxičme cycles d'étude était clairement la volonté du législateur, et cela męme dans le cas oů ces diplômes ont été obtenus au terme d'études en droit. 6.4. En conséquence, le MBA de l'INSEAD détenu par le recourant ne constitue pas un diplôme délivré ŕ l'issue du second cycle d'études mais d'une formation universitaire approfondie. Dčs lors, le recourant ne remplit pas les conditions posées pour obtenir l'agrément de réviseur. 7. Compte tenu de ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2000 fr., sont mis ŕ la charge du recourant. 3. Le présent arręt est communiqué au mandataire du recourant, ŕ l'Autorité fédérale de surveillance en matičre de révision et au Tribunal administratif fédéral, Cour II. Lausanne, le 4 décembre 2014 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Zünd La Greffičre : Jolidon