2C_286/2007 25.06.2008 - Schweizerisches Bundesgericht

Tribunale federale Tribunal federal  {T 0/2} 2C_286/2007  Urteil vom 25. Juni 2008 II. öffentlich-rechtliche Abteilung  Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiber Matter.  Parteien 1. A.________, 2. Erben der X.________, nämlich: 3. A.________, 4. B.________, 5. C.________, Beschwerdeführer, alle vertreten durch Rechtsanwalt Guido Schmidhäusler,  gegen  Kantonales Steueramt St. Gallen.  Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuern 2002,  Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 9. Mai 2007.  Sachverhalt:  A. A.________ gründete im Jahr 1996 die Einzelfirma A.________ Immobilien-Treuhand mit Sitz in P.________ SG. Auch war er Alleinaktionär der Immobiliengesellschaft A.________ AG. Diese verkaufte der G.________ Bank am 28. November 1997 eine Liegenschaft in Q.________ SZ. Im Hinblick auf die Überbauung der Liegenschaft beauftragte die Bank A.________ mit dem Verkauf der geplanten Stockwerk-Eigentumswohnungen.  B. Im Jahr 2002 erhielt A.________ von der G.________ Bank eine Zahlung von Fr. 430'000.-- sowie zwei Abstellplätze in der Tiefgarage der Liegenschaft in Q.________ (im Wert von Fr. 60'000.--). Mit Veranlagungsverfügung vom 26. Oktober 2004 und Einsprache-Entscheid vom 2. Dezember 2005 erfasste das Kantonale Steueramt St. Gallen den Gesamtbetrag von Fr. 490'000.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2002 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Dagegen gelangten A.________ und die Erben seiner verstorbenen Gattin vergeblich an die Verwaltungskommission und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen; sie argumentierten im Wesentlichen, der genannte Betrag bilde nicht Einkommen, sondern die steuerfreie Rückzahlung eines Darlehens, das der A.________ AG von ihrem Alleinaktionär gewährt und später von der G.________ Bank übernommen bzw. gesichert worden sei.  C. Am 14. Juni 2007 haben A.________ (Beschwerdeführer 1) und die Erben seiner Ehefrau (Beschwerdeführer 2-5) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. Mai 2007 aufzuheben und die Sache zwecks Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Kantonale Steueramt St. Gallen, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.  Erwägungen:  1. 1.1 Die Beschwerde gegen den die Kantons- und Gemeindesteuern betreffenden Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts ist gemäss Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) und Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerde ist frist- und formgerecht erhoben worden.  1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG).  2. Es fragt sich im Wesentlichen, ob der dem Beschwerdeführer 1 im Jahr 2002 zugeflossene Betrag von Fr. 490'000.-- als steuerbares Einkommen oder steuerfreie (Teil-)Rückzahlung einer Darlehensschuld zu qualifizieren ist.  2.1 Es ist an sich unbestritten, dass die Bank dem Beschwerdeführer 1 im Jahr 2002 Fr. 430'000.-- ausbezahlte und die Verfügung über zwei Abstellplätze in der Tiefgarage der Liegenschaft in Q.________ gewährte. Ebenso steht ausser Streit, dass die Bank den Beschwerdeführer 1 mit Vereinbarungen vom 28. November 1997 und vom 22./28. Oktober 1998 gegen Provision und Gewinnbeteiligung u.a. mit dem Verkauf der Stockwerk-Eigentumswohnungen beauftragt hatte. Daraus haben die kantonalen Steuerbehörden den an sich naheliegenden und überzeugenden Schluss gezogen, der Rechtsgrund für den Wertzufluss von Fr. 490'000.-- bestehe im genannten Vertragsverhältnis, das im Übrigen das Kerngeschäft des Beschwerdeführers 1 als Immobilienhändler betreffe. Eine Qualifizierung der erhaltenen Leistung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dränge sich somit gemäss Art. 31 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes vom 9. April 1998 (StG; sGS 811.1) auf. Danach sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Als Unternehmensertrag sind alle Vermögenszugänge, mit Ausnahme der Kapitaleinlagen des Inhabers, zu erfassen. Das Verwaltungsgericht hat hier, wie die kantonalen Vorinstanzen, einen solchen steuerbaren Vermögenszugang angenommen.  2.2 Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, dass Zuflüsse, mit denen Guthaben beglichen werden, in der Systematik von Art. 31 Abs. 1 StG/SG keine steuerbaren Einkünfte darstellen. Das gelte auch für die hier geltend gemachte Darlehensrückzahlung. Damit behaupten sie eine steuermindernde Tatsache, für die sie gemäss den allgemeinen Verfahrensregeln die Beweislast tragen. 2.2.1 Die Beschwerdeführer machen nicht (mehr) geltend, dass der Beschwerdeführer 1 der Bank ein Darlehen gewährt habe, welches ihm im Jahr 2002 (teilweise) zurückbezahlt worden sei. Das wäre kaum nachvollziehbar und nicht einmal ansatzweise belegt. Jedenfalls ergibt sich nichts dergleichen aus den Akten, obwohl ein solches Geschäft angesichts der Höhe des in Frage stehenden Betrags und überdies mit einer Bank als Gegenpartei zweifellos schriftlich abgeschlossen worden wäre; zudem würde es an einer substantiierten Behauptung bezüglich der Höhe des angeblich geliehenen Geldbetrags fehlen. 2.2.2 Im Wesentlichen bringen die Beschwerdeführer etwas anderes vor: Der Beschwerdeführer 1 habe seiner Immobiliengesellschaft ein Darlehen von ingesamt mehr als 3 Mio. Franken gewährt, zu dessen Sicherung die Liegenschaft in Q.________ mit einem Schuldbrief (in der Höhe von 5 Mio. Franken) und mit einem Kaufsrecht belastet worden sei, das ihm ermöglicht hätte, die Liegenschaft für 4 Mio. Franken zu erwerben. Als die Immobiliengesellschaft die Liegenschaft an die Bank verkauft habe, habe er nicht nur auf die Ausübung dieses Kaufsrechts verzichtet, sondern auch den in seinem Eigentum stehenden Schuldbrief der Käuferin unbelastet ausgehändigt. Mit der Liegenschaft habe die Bank die damit verbundenen Verpflichtungen übernommen. Anstelle der bisherigen Sicherheiten für sein Darlehen habe er von der Bank die Zusicherung erhalten, dass ihm zwei Drittel des die Anlagekosten übersteigenden Mehrerlöses aus dem Verkauf der Wohnungen zustünden; der Wertzuwachs von Fr. 490'000.-- sei als Ausrichtung dieser Sicherheitsleistung und somit als (teilweise) Rückzahlung des Darlehens einzustufen.  2.3 Diese Sichtweise der Beschwerdeführer findet indessen, wie die kantonalen Behörden zu Recht festgehalten haben, weder in der Vorgeschichte der Kaufvereinbarungen vom 28. November 1997 eine Stütze (vgl. unten E. 2.3.1), noch in den Einzelbestimmungen bzw. der Systematik der Verträge selber (E. 2.3.2 ) und genauso wenig in den zwischen der Bank und dem Beschwerdeführer 1 abgeschlossenen Zusatzvereinbarungen (E. 2.3.3): 2.3.1 Bevor die Immobiliengesellschaft die Liegenschaft in Q.________ an die Bank verkaufen konnte, hatte der Beschwerdeführer 1 schon seit längerem daran gearbeitet, auf dem wertvollen Baulandgrundstück eine Überbauung grösseren Ausmasses zu realisieren. Das war indessen (noch) nicht gelungen; auch war die Gesellschaft zunehmend verschuldet. Namentlich lasteten auf der Liegenschaft ein Schuldbrief von 2 Mio. Franken zugunsten der G.________ Bank und ein weiterer in der Höhe von 5 Mio. Franken zugunsten des Beschwerdeführers 1. Am 11. September 1997 wurde die vom Beschwerdeführer 1 und seiner Familie bewohnte Villa in P.________ zwangsversteigert. Dabei erwarb die Bank für Fr. 1'350'000.-- das Anwesen, auf dem Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen von insgesamt Fr. 3'550'000.-- lasteten. Die Bank erlitt einen Pfandausfall von Fr. 1'292'233.--. Wenn sie sich in der Folge bereit erklärte, die Liegenschaft in Q.________ zu erwerben, tat sie das somit nicht nur, um ihren darauf lastenden Schuldbrief von 2 Mio. Franken auszulösen, sondern auch, um sich für den im Zusammenhang mit der Villa in P.________ erlittenen Verlust schadlos zu halten. M.a.W. spricht diese Ausgangslage gerade nicht für den angeblichen Willen der Bank, dem Beschwerdeführer 1 für dessen Darlehen gegenüber der Immobiliengesellschaft eine Sicherheit zu leisten oder zusätzliche finanzielle Belastungen zu übernehmen. Vielmehr ging es der Bank in erster Linie darum, aus den vom Beschwerdeführer 1 bzw. seiner Gesellschaft verursachten Schwierigkeiten mit möglichst geringem Verlust wieder herauszukommen. 2.3.2 Das gleiche Bild ergibt sich aus den beiden Kaufverträgen vom 28. November 1997, mit denen einerseits die Liegenschaft in Q.________ von der Immobiliengesellschaft an die Bank überging, andererseits die Villa in P.________ von der Bank an den Beschwerdeführer 1 veräussert wurde: Der Kaufpreis für die Liegenschaft in Q.________ belief sich auf 5 Mio. Franken. Davon bestanden Fr. 2'601'786.55 in der Verrechnung offener Schulden der Gesellschaft und der grundpfandgesicherten Forderung der Bank. Im Umfang von Fr. 1'115'285.30 wurde der Pfandausfallschein der Bank beglichen, der ihr nach der Zwangsvollstreckung der Villa in P.________ ausgestellt worden war. Im Kaufpreis wurden weiter Fr. 612'928.15 angerechnet, die dafür aufgewendet wurden, sämtliche Ansprüche Aussenstehender gegenüber der Gesellschaft zu bereinigen. Die restlichen Fr. 670'000.-- des Kaufpreises gingen an den Beschwerdeführer 1 und wurden von ihm beim Kauf der Villa in P.________ zur Verrechnung gebracht. Bei einem Gesamtpreis von Fr. 1'370'000.-- beglich der Beschwerdeführer 1 die restlichen Fr. 700'000.-- durch Schuldanerkennung bzw. Aufnahme einer Hypothek. Somit floss tatsächlich ein nicht unbedeutender Teil des Kaufpreises direkt an den Beschwerdeführer 1 und nicht an die Immobiliengesellschaft als Verkäuferin. Das betraf nicht nur den genannten Betrag von Fr. 670'000.--, der verrechnungsweise für den Erwerb der Villa in P.________ verwendet wurde, sondern auch einen Teil der Summe, die der Bereinigung aller Drittforderungen diente. Insbesondere sollten Fr. 164'182.85 (abzüglich der Zahlung der hälftigen Handänderungssteuer aus dem Kauf der Villa in P.________) dem Beschwerdeführer 1 "zur teilweisen Rückzahlung seiner Darlehensforderung gegenüber der A.________ AG" direkt ausbezahlt werden. Aus den Direktzahlungen kann indessen nicht geschlossen werden, dass die Bank mit der Liegenschaft die damit verbundenen Verpflichtungen uneingeschränkt übernommen habe. Wie schon hervorgehoben (vgl. oben E. 2.3.1), ging es der Bank in erster Linie um die Deckung ihrer Ausstände, nicht um eine Interessenwahrung zugunsten des Beschwerdeführers 1 im Innenverhältnis mit dessen Gesellschaft. Wohl erklärte sich die Bank bereit, dem Beschwerdeführer 1 in bestimmten Punkten entgegenzukommen, namentlich durch die genannten Direktzahlungen und hinsichtlich des (Wieder-)Erwerbs der Villa in P.________. Diese Rücksichtnahme erfolgte aber nur in einem genau festgelegten und ausdrücklich begrenzten Rahmen. Namentlich war sie von der vorherigen Begleichung aller Eigenansprüche der Bank (d.h. die Auslösung des Schuldbriefes für die Liegenschaft in Q.________ und des Pfandausfallscheins für die Villa in P.________), aber auch sämtlicher Drittforderungen abhängig. Weiter stand eine Übernahme bzw. Sicherstellung der gesamten Darlehenssumme nicht zur Diskussion; es konnte sich nur um eine Restsumme handeln, d.h. um die Differenz zwischen dem Kaufpreis und den vorrangig zu begleichenden Ansprüchen. Darüber hinaus verpflichtete sich die Bank nirgends dazu, in irgendeiner Weise für die Darlehensforderung des Beschwerdeführers 1 gegenüber seiner Gesellschaft einzustehen, was einer Personalsicherheit entsprochen hätte; auch sonst ging sie gegenüber der Gesellschaft keine Verpflichtungen ein, mit Ausnahme der in den beiden Vereinbarungen ausdrücklich erwähnten. Selbst so brachten die beiden Kaufvereinbarungen auch dem Beschwerdeführer 1 massgebliche Vorteile. Sie erlaubten es ihm, das Eigentum über die Villa in P.________ (wieder) zu erlangen und wenigstens für einen Teil seiner Darlehensforderung gegenüber der Immobiliengesellschaft doch noch entschädigt zu werden, nachdem er die von ihm in seine Gesellschaft investierten Gelder bereits im Wertschriftenverzeichnis per Ende 1996 nicht mehr deklariert und abgeschrieben hatte. Für ihn war auch die Begleichung sämtlicher Drittschulden der Gesellschaft ausserordentlich wichtig, eröffnete dies ihm doch erst wieder die Möglichkeit, seine Gesellschaft ohne Konkurs zu liquidieren (Auflösung mit Beschluss der Generalversammlung vom 2. Juni 1998 und Löschung am 12. Juli 2001). Wie er selbst aussagte, wollte er nicht, dass sein Name in Verruf kam, denn ein Konkursverfahren bei der Gesellschaft hätte seinem Ansehen geschadet (vgl. Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes gegenüber der Verwaltungskommission, S. 6). Eine Liquidation ohne Konkurs war nur möglich, wenn der Beschwerdeführer 1 auf die Geltendmachung seiner Ansprüche verzichtete. Die kantonalen Behörden haben an sich überzeugend dargelegt, dass dieser Verzicht tatsächlich erfolgt sein muss; dabei haben sie auch die Einwendungen des Beschwerdeführers 1 stichhaltig entkräftet (vgl. dazu den angefochtenen Entscheid E. 2.3 S. 12 f. sowie die Stellungnahme des Kantonalen Steueramtes vor Bundesgericht, Ziff. 3 u. 4, S. 3-4). Es kann aber letztlich dahingestellt bleiben, ob das Darlehen des Beschwerdeführers 1 gegenüber seiner Gesellschaft im hier massgeblichen Zeitpunkt überhaupt noch bestand. Jedenfalls ging die Bank über die genannten Direktzahlungen hinaus keine Verpflichtungen ein, die als Übernahme oder Sicherstellung des Darlehens eingestuft werden könnten. Für den Beschwerdeführer 1 waren der Verkauf der Liegenschaft in Q.________ und die Liquidation seiner Gesellschaft somit mit einem Forderungsverlust verbunden, der steuerrechtlich als privater Kapitalverlust zu qualifizieren war und deshalb nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden konnte. Dank den beiden Kaufvereinbarungen vom 28. November 1997 wurde dieser Verlust aber nicht unbedeutend gemindert und blieb dem Beschwerdeführer 1 ein öffentlicher Ansehensverlust erspart. 2.3.3 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den zwischen den Parteien geschlossenen Zusatzvereinbarungen vom 28. November 1997 bzw. 22./28. Oktober 1998. Darin wurde der Beschwerdeführer 1 mit dem Verkauf der auf der Liegenschaft zu errichtenden Eigentumswohnungen beauftragt, wofür ihm eine Provision und ein Anteil am Schlussgewinn zugesichert wurden. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer wurde mit diesem Gewinnanteilsrecht nicht das ursprüngliche Darlehen gegenüber der Immobiliengesellschaft übernommen bzw. gesichert. Vielmehr bildete die Überschussbeteiligung, wie das Verwaltungsgericht im Einklang mit den kantonalen Vorinstanzen zutreffend festgehalten hat, die Gegenleistung für die vom Beschwerdeführer 1 nach dem 28. November 1997 erbrachte Vermittlungs- und Verkaufsarbeit. Dafür spricht nicht nur der Wortlaut, sondern auch die Systematik sämtlicher Vereinbarungen zwischen den Parteien. Es mag wohl sein, dass der Beschwerdeführer 1 seine Wahl für die Verkaufstätigkeit (anstelle eines anderen Immobilienfachmanns) und die dafür erhaltenen Zahlungen als zusätzliche Kompensation für seine Darlehensverluste empfand. Solche Überlegungen müssen aber bei der steuerrechtlichen Beurteilung ausser Acht bleiben, soweit sie - wie hier - im Wortlaut und in der Systematik der massgeblichen Vereinbarungen keine Stütze finden. Auf dieser Grundlage haben die kantonalen Behörden den hier streitigen Betrag von Fr. 490'000.-- zu Recht als Gegenleistung für die Verkaufsarbeit des Beschwerdeführers 1 und somit als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit eingestuft. Diese Qualifizierung beruht auch nicht auf einer offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsermittlung (vgl. oben E. 1.2).  3. Die Beschwerdeführer rügen weiter, wenn der Betrag von Fr. 490'000.-- schon besteuert werde, so könne er nicht erst im Jahr 2002 erfasst werden, sondern allenfalls im Jahr 2000, denn danach habe der Beschwerdeführer 1 nachweislich keine Verkaufsleistungen mehr erbracht. Gemäss Art. 67 Abs. 1 StG/SG bemisst sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode (vgl. u.a. auch Art. 64 Abs. 1 StHG). Nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen ist ein Einkommen dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs. Ausnahmsweise wird aber von diesen Grundsätzen abgewichen, namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; 105 Ib 238 E. 4a S. 242; StE 2005 A 24.21 Nr. 16 E. 4.1). Gerade das war hier der Fall, wie die kantonalen Behörden zu Recht erwogen haben. Ende 2000 hatte der Beschwerdeführer 1 zwar schon einen grundsätzlichen Anspruch auf Gewinnbeteiligung. Doch war noch keineswegs klar, ob nach Abrechnung aller Kosten überhaupt ein Restgewinn vorhanden war, und wenn ja, in welcher Höhe. In jenem Zeitpunkt lagen weder eine provisorische noch eine endgültige Abrechnung über die gesamten Anlagekosten und die erzielten Verkaufserlöse vor; in den Akten fehlt übrigens selbst eine später erstellte provisorische Überschussrechnung. Der Gewinnanteil stand somit erst bei seiner Auszahlung im Jahr 2002 fest. Schliesslich hatte der Beschwerdeführer 1 umso weniger Grund, von einer Besteuerung in einer früheren Periode auszugehen, als er auch die in den Jahren 1998 bis 2000 erhaltenen Provisionszahlungen erst anlässlich ihres Zuflusses deklariert hatte.  4. Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Auch für eine Zurückweisung an die Vorinstanz besteht kein Anlass. Bei diesem Ausgang der Verfahrens werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).  Demnach erkennt das Bundesgericht:  1. Die Beschwerde wird abgewiesen.  2. Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.  3. Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.  Lausanne, 25. Juni 2008 Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:  Merkli Matter