Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_33/2018 Arręt du 28 juin 2018 IIe Cour de droit public Composition MM. les Juges fédéraux Seiler, Président, Donzallaz et Stadelmann. Greffier : M. Dubey. Participants ŕ la procédure X.________ SA, représentée par Me Philippe Jacquemoud, avocat, recourante, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve. Objet Taxe de promotion du tourisme; période fiscale 2011, recours contre l'arręt de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 4čme section, du 21 novembre 2017 (ATA/1521/2017). Faits : A. X.________ SA, dont le sičge est ŕ A.________, est inscrite depuis le 29 juin 2010 au registre du commerce. Elle a pour but l'achat, la vente, la construction la promotion d'immeubles situés en Suisse, notamment dans le canton de Genčve ainsi que la construction, la détention et l'exploitation de centres commerciaux sis en Suisse, particuličrement dans le canton de Genčve. X.________ SA est propriétaire de l'immeuble sis avenue ŕ B.________ qui abrite le centre commercial de B.________. Elle y loue des surfaces commerciales ŕ une quarantaine de locataires pour la plupart commerçants, qui exercent leurs activités commerciales dans les locaux loués. Le 16 mai 2011, X.________ SA a fait savoir ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve qu'elle estimait ne pas ętre assujettie ŕ la taxe de promotion du tourisme, parce qu'elle se bornait ŕ louer des surfaces commerciales ŕ des locataires qui, eux, étaient des commerçants assujettis. Le 1er mars 2012, l'Administration fiscale cantonale a fait parvenir ŕ X.________ SA un bordereau de taxation portant sur la taxe de promotion du tourisme 2011 : B.________ était situé en zone touristique B. La taxe de base s'élevait ŕ 3'000.- pour l'activité déployée; pondérée par un coefficient de 0.50 pour un effectif du personnel de 1 ŕ 5 personnes, elle était fixée ŕ 1'500 fr. Par décision sur réclamation du 5 aoűt 2016, l'Administration fiscale cantonale a maintenu la taxe de promotion du tourisme 2011. Le 14 septembre 2016, X.________ SA a interjeté recours auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve contre la décision sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 5 aoűt 2016. B. Par arręt du 21 novembre 2016, la Cour de justice du canton de Genčve a rejeté le recours. L'assujettissement de X.________ SA était conforme ŕ la jurisprudence. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public pour violation des principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 21 novembre 2016 par la Cour de justice du canton de Genčve, la décision sur réclamation du 5 aoűt 2016 et le bordereau du 1er mars 2012. La Cour de justice renonce ŕ déposer des observations sur recours. L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours. X.________ SA a déposé une réplique. Considérant en droit : 1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale supérieure de derničre instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF) dans une matičre qui ne tombe pas sous le coup de l'art. 83 LTF. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF), par la destinataire de l'arręt attaqué qui a un intéręt digne de protection ŕ l'annulation ou ŕ la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), il est en principe recevable comme recours en matičre de droit public. Toutefois, les conclusions de la recourant tendant ŕ l'annulation de la décision sur réclamation du 5 aoűt 2016 et du bordereau du 1er mars 2012 sont irrecevables, en raison de l'effet dévolutif complet du recours auprčs de la Cour de justice, l'arręt de cette autorité se substituant aux prononcés antérieurs (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543). 2. 2.1. Le canton de Genčve s'est doté d'une loi du 24 juin 1993 sur le tourisme (LTour; RSGE I 1 60), visant en particulier ŕ stimuler la promotion du tourisme pour Genčve et ŕ soutenir l'économie par le développement du tourisme (art. 1 al. 2 let. b et c LTour). Depuis le 1er janvier 2007, la loi prévoit la perception d'une taxe de promotion du tourisme (art. 17 al. 1 let. d LTour), dont le produit est affecté au développement et ŕ la promotion du tourisme, qui comprend notamment le renforcement de la promotion de Genčve ŕ l'étranger ainsi que le renforcement de la collaboration avec d'autres organismes chargés de tâches similaires (art. 18 LTour). Y sont assujettis les bénéficiaires économiques directs ou indirects du tourisme, exerçant les activités ou fournissant les prestations énumérées par la loi (art. 19 LTour). Les principes sont réglés par l'art. 25 LTour: 1 Il est perçu une taxe de promotion du tourisme auprčs des entreprises qui exercent une activité économique ou commerciale bénéficiant des retombées directes ou indirectes du tourisme. Par entreprise, on entend tant le sičge ou établissement principal que la succursale ou tout autre établissement secondaire. 2 L'assujettissement ŕ la taxe ainsi que le montant de la taxe de base applicable ŕ chaque activité économique sont déterminés par le rčglement d'application en fonction des critčres suivants : a) importance des retombées du tourisme et rentabilité des affaires pour l'activité économique considérée; b) importance touristique du secteur géographique oů s'exerce l'activité en question. 3 La taxe de base ne peut ętre inférieure ŕ 100 F et supérieure ŕ 5000 F. 4 La taxe de base est pondérée en fonction de l'importance de l'établissement concerné, sur la base du nombre d'employés de celui-ci (coefficient de pondération). 5 Les coefficients de pondération sont fixés par le Conseil d'Etat. Le coefficient maximum ne peut toutefois excéder 6 fois la taxe de base." Nonobstant un calcul prorata temporis pour début et cessation d'activité en cours d'année, la taxe est exigible dčs le 1er janvier pour l'année civile en cours (art. 25B LTour). 2.2. Habilité par l'art. 37 al. 1 LTour ŕ exécuter la loi, le Conseil d'Etat a édicté le rčglement d'application du 22 décembre 1993 de la loi sur le tourisme (RTour; RSGE I 1 60.01). En vue de la perception de la taxe en cause, il a divisé le canton en deux secteurs. Le secteur A (selon plans) regroupe les zones proches du centre-ville, du lac et de l'aéroport, le secteur B correspondant au reste du canton (art. 12 al. 1 et 4 RTour). L'art. 26 RTour précise que la taxe de promotion du tourisme se compose d'un montant de base, qui tient compte de l'intensité du lien de connexité entre l'activité économique considérée et le tourisme, multiplié par un coefficient en fonction de l'effectif du personnel de l'entreprise ou de la succursale (art. 27 RTour). Aux termes de l'art. 11 al. 1 RTour, retirent un avantage direct du tourisme ceux qui sont en relations d'affaires directes avec des visiteurs extérieurs, soit en leur fournissant des services, soit en leur vendant des marchandises. Selon l'al. 2, retirent un avantage indirect du tourisme, ceux qui travaillent en relation avec des entreprises qui satisfont des besoins des visiteurs extérieurs. L'art. 26 al. 2 ch. 23 RTour assujettit les supermarchés et hypermarchés ŕ une taxe de base de CHF 750.- lorsque ceux-ci sont localisés dans le secteur A. Selon l'art. 26 al. 2 ch. 63 RTour, il en va de męme pour les centres commerciaux. Certaines activités ne sont taxées que si elles sont localisées dans le secteur A et d'autres indépendamment de leur localisation (art. 26 al. 3 RTour). Selon l'art. 26 al. 4 RTour, "les activités économiques exercées ŕ l'intérieur des centres commerciaux sont soumises aux taxes prévues aux al. 2 et 3, quelle que soit leur localisation". 3. Invoquant les principes de la légalité et de la séparation des pouvoirs, et procédant ŕ l'analyse de trois arręts du Tribunal fédéral en matičre de taxe de tourisme, la recourante est d'avis que le Conseil d'Etat genevois viole ces principes en assujettissant ŕ la taxe de promotion du tourisme les propriétaires de centres commerciaux en tant que simples bailleurs. 3.1. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revęt une importance particuličre en droit fiscal oů il est érigé en droit constitutionnel indépendant ŕ l'art. 127 al. 1 Cst. Cette norme - qui s'applique ŕ toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent ętre définis par la loi (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224). Le principe de la légalité exige non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions ŕ l'assujettissement soient définis dans une loi au sens formel (ATF 143 II 87 consid. 4.5 p. 93 et les références citées). La base légale doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté et de transparence exigées par le droit constitutionnel. En effet, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'exigence de précision de la norme découle du principe général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l'égalité devant la loi (ATF 136 II 304 consid. 7.6 p. 324 s.; arręt 2C_256/2015 du 20 aoűt 2015 consid. 7.4.1). L'exigence de la densité normative n'est toutefois pas absolue, car on ne saurait exiger du législateur qu'il renonce totalement ŕ recourir ŕ des notions générales, comportant une part nécessaire d'interprétation. Cela tient en premier lieu ŕ la nature générale et abstraite inhérente ŕ toute rčgle de droit, et ŕ la nécessité qui en découle de laisser aux autorités d'application une certaine marge de manoeuvre lors de la concrétisation de la norme (ATF 141 V 688 consid. 4.2.2 p. 692). 3.2. Le principe de la séparation des pouvoirs est garanti, au moins implicitement, par toutes les constitutions cantonales; il représente un droit constitutionnel dont peut se prévaloir le citoyen. Sans ętre expressément consacré en droit genevois (sauf en ce qui concerne l'indépendance du pouvoir judiciaire, posée ŕ l'art. 130 Cst./GE), le principe de la séparation des pouvoirs découle notamment de l'art. 116 Cst./GE, selon lequel le Conseil d'État promulgue les lois, est chargé de leur exécution et prend ŕ cet effet les rčglements et arrętés nécessaires (ATF 134 I 322 consid. 2.2 et 2.3 p. 326 s.; 134 I 313 consid. 5.2). Ce principe assure le respect des compétences établies par la constitution cantonale. Il appartient donc en premier lieu au droit public cantonal de fixer les compétences des autorités. Le principe de la séparation des pouvoirs interdit ŕ un organe de l'État d'empiéter sur les compétences d'un autre organe; en particulier, il interdit au pouvoir exécutif d'édicter des rčgles de droit, si ce n'est dans le cadre d'une délégation valablement conférée par le législateur. L'ordonnance d'exécution ne peut disposer qu' intra legemet non pas praeter legem. Elle peut établir des rčgles complémentaires de procédure, préciser et détailler certaines dispositions de la loi, éventuellement combler de véritables lacunes; mais, ŕ moins d'une délégation expresse, elle ne peut poser des rčgles nouvelles qui restreindraient les droits des administrés ou leur imposeraient des obligations, męme si ces rčgles sont encore conformes au but de la loi (ATF 134 I 269 consid. 4.2 p. 279; 134 I 322 consid. 2.2 p. 326). Le Tribunal fédéral examine sous l'angle restreint de l'arbitraire l'interprétation des dispositions en matičre de compétence qui figurent dans les lois cantonales (ATF 134 I 313 consid. 5.2 p. 317). 3.3. Appelé ŕ revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de derničre instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avčre pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, męme si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 132 I 175 consid. 1.2 p. 177). 3.4. Dans un premier arręt relatif ŕ l'art. 25 al. 1 LTour, le Tribunal fédéral a jugé que le législateur genevois n'avait donné qu'une définition générale des entreprises assujetties ŕ la taxe litigieuse, soit celles qui exercent des activités économiques et commerciales bénéficiant des retombées directes et indirectes du tourisme, déléguant au Conseil d'Etat le soin d'établir par voie réglementaire la liste des groupes professionnels concernés, ce qui montrait clairement son intention d'assujettir ŕ la taxe litigieuse un cercle étendu de contribuables. Certes, au vu de la formulation générale de l'art. 25 al. 1 LTour, il aurait été souhaitable qu'une liste exemplaire des entreprises assujetties figure dans le texte męme de la loi afin de guider l'autorité exécutive. Il fallait cependant constater qu'une telle énumération n'aurait pas pu ętre exhaustive sans soulever, notamment, le problčme de l'égalité de traitement, de sorte que l'absence d'une telle liste ne suffisait pas ŕ qualifier l'art. 25 al. 1 LTour de base légale insuffisante, du moins en ce qui concernait l'assujettissement des sociétés de gestion de fortunes (ATF 122 I 61 consid. 2 p. 63 ss). Dans un arręt ultérieur de 2009, rendu ŕ propos de la męme disposition légale, le Tribunal fédéral a décidé que la derničre instance cantonale genevoise n'était pas tombée dans l'arbitraire en jugeant que les centres commerciaux jouissaient d'une attractivité accrue notamment pour le tourisme d'affaires excentré, dont profitaient directement et indirectement les succursales d'un grand distributeur, pour considérer que l'art. 26 al. 4 RTour respectait la norme de délégation de l'art. 25 al. 1 LTour (arręt 2C_763/2009 du 28 avril 2009 consid. 5). 3.5. La recourante se prévaut d'un arręt rendu en 2001 par le Tribunal fédéral en matičre de taxe sur le tourisme de la Commune de Bagnes. Le Tribunal fédéral avait jugé, sous l'angle de l'interdiction de l'arbitraire et du droit ŕ l'égalité, que traiter d'une maničre différente boutiques de souvenirs et bailleurs de locaux commerciaux dont les bénéfices ne pouvaient, tout au plus, qu'avoir un lien trčs indirect avec le tourisme, ne violait pas le droit ŕ l'égalité qui constituait une forme particuličre de l'interdiction de l'arbitraire : si les surfaces que ces derniers mettaient en location étaient occupées par un commerce ŕ vocation touristique, elles ne constituaient cependant qu'un moyen d'exploitation de celui-ci et n'était l'objet d'aucune transaction commerciale entre ledit commerce et les touristes (arręt 2P.215/2000 du 12 mars 2001 consid. 7c). Selon la recourante, bien que le rčglement de la Commune de Bagnes ne prévoyait certes pas d'assujettir les centres commerciaux au paiement de la taxe, l'arręt faisait néanmoins clairement ressortir que la mise en location des surfaces occupées par des activités ou des commerces qui, elles, profitaient du tourisme et étaient donc assujetties, ne constituait pas une telle activité ŕ vocation touristique: Ce serait précisément ce qu'aurait méconnu le rčglement du Conseil d'Etat au mépris de la volonté du législateur qui, s'il avait voulu assujettir les bailleurs commerciaux ŕ la taxe de de promotion du tourisme, l'aurait prévu dans la loi; or ni la loi ni les travaux préparatoires ne permettaient de soupçonner une telle intention. Le raisonnement de la recourante doit ętre écarté. En jugeant dans son arręt de 2009 qu'il n'était pas arbitraire de retenir que les centres commerciaux jouissaient d'une attractivité accrue notamment pour le tourisme d'affaires excentré, dont profitaient directement et indirectement les succursales d'un grand distributeur, pour considérer que l'art. 26 al. 4 RTour respectait la norme de délégation de l'art. 25 al. 1 LTour, le Tribunal fédéral a reconnu que les centres commerciaux pouvaient figurer sur la liste de l'art. 26 al. 4 RTour sans distinguer si le propriétaire du centre en utilise la surface directement pour ses propres enseignes de commerce de détail ou en loue tout ou partie ŕ des enseignes de tiers. Il apparaît, quoi qu'il en soit, que les enseignes de commerce de détail bénéficient directement des retombées du tourisme tandis que le propriétaire du centre commercial en bénéfice soit directement, si ce sont ses enseignes qui sont installées sur ses surfaces, soit indirectement, par le prélčvement de loyers, si ce sont des enseignes de commerce de détail appartenant ŕ des tiers qui y sont installées. Au vu de la lettre de l'art. 25 al. 1 LTour, selon laquelle la taxe est prélevée "auprčs des entreprises qui exercent une activité économique ou commerciale bénéficiant des retombées directes ou indirectes du tourisme", l'argument de la recourante, reprenant il est vrai les termes de l'arręt du Tribunal fédéral de 2001, pour qui les bailleurs de surfaces commerciales n'ont qu'un "lien trčs indirect avec le tourisme", ne permet pas encore de considérer que l'instance précédente est tombée dans l'arbitraire en jugeant qu'une autre solution différente de celle de la Commune de Bagnes était également admissible. La recourante perd de vue la définition de l'interdiction de l'arbitraire dans la jurisprudence selon laquelle si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avčre pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, męme si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 132 I 175 consid. 1.2 p. 177 et les références citées). En l'espčce, ce sont bien les loyers perçus auprčs des commerces de détail installés dans un centre commercial qui constituent, pour les bailleurs, des retombées indirectes de l'activité économique qui consiste précisément ŕ louer des surfaces commerciales, ici, dans la zone B. L'importance du lien trčs indirect souligné par la recourante n'y change rien, puisque, quand bien męme elles sont trčs indirectes, de telles retombées du tourisme sont littéralement celles qui sont également visées par le législateur. En confirmant que l'art. 26 al. 3 ch. 63 RTour respecte la norme de délégation de l'art. 25 al. 1 LTour, l'instance précédente n'a pas violé les principes de la légalité et de la séparation de pouvoirs. Le recours est rejeté sur ce point. 4. Invoquant l'art. 127 al. 2 Cst., la recourante reproche ŕ l'instance précédente une violation du principe de l'universalité de l'imposition et de l'égalité en confirmant un traitement différent entre bailleurs de surfaces de centres commerciaux et bailleurs d'autres surfaces. 4.1. En vertu de l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure oů la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, ętre respectés. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la męme situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et ętre adaptée. Ainsi, d'aprčs le principe de la proportionnalité de la charge fiscale ŕ la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer ŕ la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p. 160 s. et les références citées). 4.2. Selon l'arręt attaqué, la distinction, faite en application de la LTour et du RTour, entre bailleur de locaux dans un centre commercial et bailleur d'une autre surface commerciale, est justifiée par le fait notoire que les centres commerciaux bénéficient du tourisme d'achat et de loisirs car le rassemblement, sous un męme toit, de commerces variés, de restaurants, voire d'activité de loisirs, est conçu pour rendre agréable et favoriser l'acte d'achat. Ainsi le bailleur de locaux situés dans un tel centre offre une contrepartie supérieure ŕ son locataire qu'un bailleur d'un local situé dans un autre bâtiment. Il s'agit d'un motif suffisant pour justifier la distinction faite par la loi cantonale sur le tourisme et son rčglement. En effet, les efforts spécialement consentis par les propriétaires de centres commerciaux pour concentrer sous un męme toit - comme le souligne l'instance précédente - des commerces variés, des restaurants, voire des activités de loisirs et par conséquent attirer mieux qu'ailleurs le tourisme, ne trouvent leur justification que dans les retombées directes et indirectes qu'en attendent logiquement leur propriétaire en favorisant l'achat et donc la venue notamment de touristes dans leur centre. Pareils efforts pour attirer les retombées du tourisme ne motivent pas dans une mesure comparable les bailleurs d'autres surfaces. Le recours est par conséquent rejeté sur ce point également. 5. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours dans la mesure oů il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 3. Le présent arręt est communiqué au mandataire de la recourante, ŕ l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve, ŕ la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 4čme section. Lausanne, le 28 juin 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler Le Greffier : Dubey