2C_341/2015 23.12.2015 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal        {T 0/2}    2C_341/2015               Urteil vom 23. Dezember 2015    II. öffentlich-rechtliche Abteilung   Besetzung Bundesrichter Zünd, Präsident, Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin, Gerichtsschreiber Winiger.  Verfahrensbeteiligte 1. A.A.________, 2. B.A.________, Beschwerdeführer, beide vertreten durch Rechtsanwältin Sarah Niederer,   gegen   Gemeinderat W.________, Gemeindekanzlei, vertreten durch Rechtsanwalt Patrick Bürgi, Kantonales Steueramt Aargau.  Gegenstand Feststellung der Steuerpflicht,  Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs- gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 9. März 2015.    Sachverhalt:    A.    A.a. Das Ehepaar A. und B.A.________ zog 2007 aus ihrem 10-Zimmer-Haus an der X.________strasse xx in U.________ (Gemeinde W.________/AG) aus und liess sich in der Nachbargemeinde V.________/AG in einer neu erbauten Eigentumswohnung an der Y.________strasse xx nieder. Ihre drei Kinder blieben im elterlichen Haus in U.________ wohnhaft.   A.b. Am 1. Juli 2010 meldeten die Eheleute A.________ der Einwohnerkontrolle V.________ den Umzug innerhalb der Gemeinde V.________ (von der Y.________strasse xx an die Z.________strasse xx in eine Dreizimmer-Wohnung). Ihre Tochter zog gleichzeitig in die Wohnung an der Y.________strasse xx; die beiden anderen Kinder blieben in U.________ wohnhaft.   A.c. Nach diversen Schriftenwechseln erliess die Steuerkommission W.________ am 8. November 2012 eine Feststellungsverfügung, wonach A. und B.A.________ kraft persönlicher Zugehörigkeit ab dem 1. Juli 2010 in der Gemeinde W.________ unbeschränkt steuerpflichtig seien.   B.  Die von den Steuerpflichtigen erhobene Einsprache wies die Steuerkommission W.________ am 21. März 2013 ab. Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, mit Entscheid vom 20. März 2014 gut und hob den Einspracheentscheid der Steuerkommission W.________ vom 21. März 2013 und die Feststellungsverfügung vom 8. November 2012 auf. Die vom Gemeinderat W.________ dagegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 9. März 2015 gut und stellte fest, dass sich der Wohnsitz der Steuerpflichtigen am 31. Dezember 2010 in U.________ befunden habe.   C.  Mit Eingabe vom 27. April 2015 erheben A. und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, eventualiter subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht. Sie beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und der Steuerwohnsitz der Beschwerdeführer für das Jahr 2010 in V.________ festzustellen. Eventualiter sei die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das Verwaltungsgericht und das Steueramt des Kantons Aargau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung. Der Gemeinderat W.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführer replizieren.    Erwägungen:    1.    1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Steuerdomizilentscheid, d.h. um eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) an das Bundesgericht weitergezogen werden kann. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 100 BGG).   1.2. Die Verfassungsbeschwerde ist im Verhältnis zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten subsidiär (Art. 113 BGG). Da hier die Letztere zur Verfügung steht, ist die von den Beschwerdeführern gleichzeitig erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zulässig, weshalb darauf nicht eingetreten werden kann. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer spielt in diesem Zusammenhang die Streitwertgrenze von Art. 85 Abs. 1 BGG hier keine Rolle, da weder ein Staatshaftungsfall (lit. a) noch ein öffentlich-rechtliches Arbeitsverhältnis (Iit. b) zu beurteilen ist.   1.3. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser werde in rechtsgenüglicher Form beanstandet (Art. 106 Abs. 2 BGG) und sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).   2.    2.1. Streitgegenstand bildet hier die Frage, ob sich das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführer per Ende 2010 in U.________ (Gemeinde W.________) oder in V.________ befunden hat. Zu beurteilen ist damit die Frage der  innerkantonalen bzw.  interkommunalen Steuerpflicht, die in §§ 152 ff. des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) geregelt ist. Gemäss § 156 Abs. 1 StG/AG gelten dabei für die Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb des Kantons § 18 Abs. 3, § 20 und § 66 StG/AG sinngemäss. Damit verweist das StG/AG für die Abgrenzung der innerkantonalen Steuerhoheit auf die Regelung der interkantonalen Abgrenzung. Die Grundsätze des interkantonalen Steuerrechts können somit für die innerkantonale Festlegung des Steuerdomizils sinngemäss angewendet werden (vgl. CHRISTOPH AMMANN, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, § 156 N. 2 und 11).   2.2. Beim innerkantonalen bzw. interkommunalen Doppelbesteuerungsrecht handelt es sich um kantonales Recht, da Art. 127 Abs. 3 BV sich nur auf Konflikte zwischen verschiedenen Kantonen (oder zwischen Gemeinden verschiedener Kantone) bezieht (PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 4 und 8; LOCHER/LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Bd. 1, § 2, III B). Verweist das kantonale Recht - wie hier - für die interkommunale Steuerausscheidung auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV, so wird damit diese zum Inhalt des kantonalen Gesetzesrechts gemacht, dessen Anwendung vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden kann (BGE 98 Ia 574 E. 2 S. 577; Urteil 2P.237/1996 vom 16. Dezember 1997 E. 1a; LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 2, III B, insb. Nr. 8).   2.3. Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür nicht bereits dann vor, wenn ein anderes Normverständnis ebenfalls möglich oder gegenüber demjenigen der kantonalen Behörde gar vorzuziehen wäre. Willkür in der Rechtsanwendung ist nur dann zu bejahen, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 139 III 334 E. 3.2.5 S. 339; 138 I 49 E. 7.1 S. 51).   3.    3.1. Gemäss § 16 Abs. 1 StG/AG (bzw. Art. 3 Abs. 1 DBG und Art. 3 Abs. 1 StHG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben. Einen solchen Wohnsitz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 16 Abs. 2 StG/AG bzw. Art. 3 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 StHG).   3.2. Das Bundesgericht hat bereits verschiedentlich festgehalten, dass als Wohnsitz einer Person der Ort gilt, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar; eine bloss affektive Bevorzugung des einen oder anderen Ortes fällt nicht ins Gewicht (BGE 125 I 54 E. 2a S. 56; 123 I 289 E. 2b S. 294). Sodann hat das Bundesgericht ausgeführt, dass für eine Wohnsitzverlegung nicht genügt, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; entscheidend ist vielmehr, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Obschon das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer - anders als noch Art. 4 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 350; in Kraft bis 31. Dezember 1994) - zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht mehr (ausdrücklich) auf das Zivilgesetzbuch (Art. 23 bis 26 ZGB) verweist, hat sich der rechtliche Gehalt dieses Begriffs nicht verändert und lehnt sich weitgehend an den Wohnsitzbegriff des ZGB an (vgl. dazu auch Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 86 und 155) : Nach wie vor gilt, dass niemand an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben kann. Gleichermassen bleibt der einmal begründete Wohnsitz - grundsätzlich - bis zum Erwerb eines neuen bestehen. Nicht entscheidend ist deshalb in der Regel, wann der Steuerpflichtige sich am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat (BGE 138 II 300 E. 3.3 S. 306; Urteil 2C_855/2014 vom 11. September 2015 E.4.2; je mit Hinweisen).   3.3. Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären (§ 179 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG). Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen. Die Steuerpflichtigen sind jedoch zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. §§ 180 ff. StG/AG bzw. Art. 124 ff. DBG). Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, ist somit von den Steuerpflichtigen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht darzulegen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (Urteile 2A.350/1990 vom 15. März 1991 E. 3a, in: ASA 60 S. 499; 2P.145/1998 vom 29. September 1999 E. 3c, in: Pra 2000 Nr. 7 S. 29). Dem Pflichtigen kann aber der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt. Diese ursprünglich für das internationale Verhältnis aufgestellte Regel ist nach der Praxis des Bundesgerichts auch im interkantonalen Verhältnis - und damit hier ebenfalls im innerkantonalen Verhältnis - anwendbar (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.3 mit Hinweisen).   4.    4.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid ausgeführt, es sei nicht bestritten, dass die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz an der Y.________strasse xx in V.________ definitiv aufgegeben hätten. Umstritten sei, ob sich der neue Wohnsitz weiterhin in V.________ (neu in einer 3-Zimmerwohnung an der Z.________strasse xx) oder wieder - wie bereits bis 2007 - in U.________ (im 10-Zimmerhaus an der X.________strasse xx) befinde. In Bezug auf das Beweismass hat die Vorinstanz dargelegt, dass in der vorliegenden Situation, wo einzig umstritten sei, in welcher Wohnstätte die Steuerpflichtigen wirklich lebten, danach zu fragen sei, für welche Wohnstätte die überwiegende Wahrscheinlichkeit spreche (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.3.2). Schliesslich hat die Vorinstanz festgestellt, dass für die Wohnsitznahme in V.________ einzig die Tatsache spreche, dass die Beschwerdeführer sich formell per 1. Juli 2010 von der Y.________strasse xx ab- und an der Z.________strasse xx angemeldet hätten. Aufgrund der in den Akten befindlichen Fotos sowie des äusserst niedrigen Stromverbrauchs schloss die Vorinstanz, es bestünden Zweifel, ob die Wohnung tatsächlich ab dem 1. Juli 2010 bewohnt worden sei. Für die Wohnsitznahme in U.________ hat die Vorinstanz dagegen ins Feld geführt, die Beschwerdeführer hätten bereits vor dem Umzug im Jahre 2007 an der X.________strasse xx gewohnt und ihren Wohnsitz im Januar 2014 auch wieder dorthin verlegt. In unmittelbarer Nähe der Liegenschaft befinde sich das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers 1, welcher in der Liegenschaft ein Büro für die Erledigung administrativer Arbeiten eingerichtet habe. Die Beschwerdeführer würden auch tagsüber die Liegenschaft für ihre eigenen Zwecke in Anspruch nehmen, insbesondere Küche und Bad (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.4 und 2.5).   4.2. Die Beschwerdeführer rügen zunächst eine unzulässige Herabsetzung des Beweismasses durch die Vorinstanz. Die Vorinstanz habe die bundesrechtlichen Grundsätze an die Anforderungen an das Beweismass verletzt, indem der Gemeinderat W.________ vom Vollbeweis befreit worden sei. Diese Rüge erweist sich als zutreffend: Praxisgemäss (vgl. E. 3.3 hiervor) kann zwar dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis für die von ihm behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Behörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt. Hier liegt indes gerade die umgekehrte Situation vor, indem die Beschwerdeführer geltend machen, weiterhin in der Gemeinde V.________ ihren Wohnsitz zu haben, während dem der Gemeinderat U.________ sich auf den Standpunkt stellt, die Beschwerdeführer hätten ihren Wohnsitz von V.________, wo sie seit 2007 unbestrittenermassen angemeldet waren, nach drei Jahren per 2010 wieder an ihren ursprünglichen Wohnsitz nach U.________ verlegt. Unter diesen Umständen ist nicht ersichtlich, inwiefern der Steuerkommission W.________ eine Beweiserleichterung zugute kommen soll.   4.3. In Anbetracht der wenigen, von der Vorinstanz im angefochtenen Urteil angeführten Tatsachen stellt sich sodann die Frage, ob daraus tatsächlich geschlossen werden kann, die Beschwerdeführer seien mit der Überlassung der zuvor bewohnten Wohnung in V.________ an die Tochter wieder nach U.________ gezogen (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.5 in fine). Indes vermögen die Ausführungen der Beschwerdeführer insgesamt nicht aufzuzeigen, inwiefern die vorinstanzlichen Erwägungen - unter dem eingeschränkten Blickwinkel der Willkürprüfung (vgl. E. 2.2 und 2.3 hiervor) - bundes- oder völkerrechtswidrig sein sollen.   4.3.1. Vorab trifft es zu, dass der Umstand der formellen An- bzw. Abmeldung alleine noch keinen (neuen) Wohnsitz zu begründen vermag. Die Vorinstanz stellte weiter zu Recht auf die sich in den Akten befindlichen Fotos der Wohnung an der Z.________strasse xx in V.________ ab, welche eher den Eindruck einer unbewohnten Wohnung machen. Auch der niedrige Stromverbrauch lässt zumindest Zweifel aufkommen, ob die Wohnung tatsächlich ab dem 1. Juli 2010 von den Beschwerdeführern bewohnt worden ist.   4.3.2. Weiter hat die Vorinstanz festgestellt, dass die Beschwerdeführer bereits vor dem Umzug im Jahre 2007 an der X.________strasse xx in U.________ gewohnt und ihren Wohnsitz im Januar 2014 auch wieder dorthin verlegt haben. Sodann liegt in unmittelbarer Nähe der Liegenschaft das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers 1 und die Beschwerdeführer haben unbestrittenermassen tagsüber Küche und Bad in der Liegenschaft genutzt. Zudem nutzt der Beschwerdeführer 1 in der Liegenschaft ein eigens dafür eingerichtetes Büro für die Erledigung der administrativen Arbeiten. Die Vorinstanz ist nicht in Willkür verfallen, wenn sie gestützt auf diese Umstände geschlossen hat, dass sich bereits im Jahr 2010 in U.________ faktisch (wieder) der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen und damit ihr steuerrechtlicher Wohnsitz befand.   4.3.3. Daran vermag eine durch die Beschwerdeführer nicht näher belegte angebliche polizeiliche Kontrolle an der Z.________strasse in V.________ im Jahr 2011 nichts zu ändern. Ebenso wenig zu folgen ist den Beschwerdeführern, wenn sie geltend machen, die sich in Akten befindlichen Fotos seien im Dezember 2013 und damit zu einem Zeitpunkt entstanden, als der Umzug von V.________ nach U.________ bereits feststand. Die Beschwerdeführer haben diese Fotos selber eingereicht und es wäre ihnen ohne Weiteres zuzumuten gewesen, anderes Fotomaterial ins Recht zu legen. Insgesamt sind die Beschwerdeführer ihrer gesetzlichen Mitwirkungspflicht gemäss §§ 180 ff. StG/AG (vgl. E. 3.3 hiervor) nur teilweise nachgekommen, was sich nun zu ihren Ungunsten auswirkt.   4.4. Damit ist der angefochtene Entscheid - unter dem Blickwinkel des Willkürverbots - nicht zu beanstanden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer liegt hier auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Vorinstanz vor, weil diese angeblich bewiesene bzw. anerkannte Tatsachen nicht in ihre Beweiswürdigung einbezogen habe.   5.  Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die Beschwerdeführer haben die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 f. BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).     Demnach erkennt das Bundesgericht:    1.  Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.   2.  Auf die Verfassungsbeschwerde wird nicht eingetreten.   3.  Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.   4.  Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.   Lausanne, 23. Dezember 2015  Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts  Der Präsident: Zünd  Der Gerichtsschreiber: Winiger