Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_372/2015, 2C_373/2015 Sentenza del 20 luglio 2016 II Corte di diritto pubblico Composizione Giudici federali Seiler, Presidente, Zünd, Aubry Girardin, Cancelliere Savoldelli. Partecipanti al procedimento A.A.________, patrocinata dall'avv. Giovanni Stucchi, ricorrente, contro Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona, Dienststelle Steuern des Kantons X.________, Oggetto Imposta cantonale e imposta federale diretta 2009, ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 20 marzo 2015 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino e contro la decisione di tassazione emessa il 3 novembre 2011 dalle autoritŕ fiscali del Canton X.________. Fatti: A. I coniugi B.A.________ e A.A.________, entrambi pensionati, sono stati illimitatamente imponibili in Ticino sino al 2009 compreso. Nel 2010 si sono trasferiti nel Canton X.________ e da allora sono rimasti imponibili in Ticino limitatamente alla loro sostanza immobiliare. Nella sostanza elencata dai contribuenti nella dichiarazione fiscale 2009, vi sono anche due partecipazioni nelle societŕ C.________AG, e D.________AG, di cui B.A.________ era azionista nella misura del 50 %. II restante 50 % del capitale azionario era di proprietŕ del figlio E.A.________, domiciliato nel Canton X.________. A titolo di reddito, essi hanno invece indicato rendite AVS/AI di fr. 44'268.--, proventi da attivitŕ accessorie di fr. 8'000.--, un reddito da sostanza immobiliare di fr. 1'285'016.-- e un reddito da sostanza mobiliare di fr. 75'525.--. B. Con decisioni del 7 settembre 2011, l'ufficio circondariale di tassazione ticinese competente ha commisurato il reddito imponibile 2009 di B.A.________ e A.A.________ in fr. 2'761'500.--, per l'imposta cantonale, rispettivamente in fr. 3'194'100.--, per l'imposta federale diretta. Scartandosi da quanto dichiarato dai contribuenti, e in relazione alle partecipazioni del 50 % al capitale azionario delle societŕ in questione da parte di B.A.________, l'autoritŕ fiscale ha in particolare aggiunto ai redditi dei coniugi a titolo di "reddito titoli e capitali" un importo di fr. 2'000'000.--, quale dividendo relativo alla D.________AG, e di fr. 500'000.--, quale dividendo relativo alla C.________AG. Su reclamo, l'Ufficio di tassazione ha in seguito confermato quanto deciso in prima istanza. C. Adita su ricorso di B.A.________ e A.A.________ ed esprimendosi in merito con sentenza del 20 marzo 2015, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino ha per contro parzialmente accolto il loro gravame. In effetti, anche se con motivazione diversa da quella dell'elusione fiscale adottata dal fisco, ha dapprima confermato che la metŕ dei dividendi erogati nel periodo fiscale litigioso dovevano essere attribuiti ad B.A.________. Ritenendo che i dividendi sono realizzati giŕ al momento dell'assemblea generale degli azionisti e non alla loro scadenza, ha poi perň rilevato che una parte dei dividendi della D.________AG, pari a fr. 1'000'000.--, e i dividendi della C.________AG, pari a fr. 500'000.--, andassero stralciati dai redditi 2009 dei contribuenti, in quanto le decisioni assembleari nelle quali era stata decisa la loro distribuzione risalivano al 30 giugno 2008, ovvero al periodo fiscale precedente. D. Il 28 marzo 2015 B.A.________ č deceduto. Con ricorso in materia di diritto pubblico del 4 maggio successivo, legittimandosi tra l'altro quale unica erede del marito, A.A.________ ha impugnato la sentenza resa il 20 marzo 2015 dai Giudici ticinesi davanti al Tribunale federale, chiedendo: in via principale, e in riforma di detto giudizio, l'annullamento delle tassazioni IFD/IC per il periodo fiscale 2009; in via sussidiaria, l'annullamento della decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2009 emessa dal Canton X.________ il 3 novembre 2011 nei confronti di E.A.________ e F.A.________. In corso di procedura, la Camera di diritto tributario e la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino hanno rinunciato a formulare osservazioni, postulando la conferma del giudizio impugnato. Stessa richiesta č giunta dall'Amministrazione federale delle contribuzioni. L'autoritŕ fiscale del Canton X.________ ha invece domandato che le conclusioni formulate in via principale vengano accolte e quelle formulate in via sussidiaria vengano respinte. Riguardo a queste ultime ha in particolare osservato che la decisione di tassazione emessa dal Canton X.________ il 3 novembre 2011 concerne altri soggetti fiscali e la possibilitŕ di far valere una violazione del principio della doppia imposizione non č quindi data. Diritto: 1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilitŕ dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 134 II 186 consid. 1 pag. 188; 133 II 249 consid. 1.1 pag. 251 con rinvii). Ciň nonostante, se non č manifesta, la dimostrazione dell'esistenza delle condizioni di ammissibilitŕ incombe a chi insorge (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 353 consid. 1 pag. 356). 1.1. In via principale viene impugnata la sentenza della Camera di diritto tributario del 20 marzo 2015. La Corte cantonale si č lecitamente pronunciata in un solo giudizio sia sulle imposte cantonali che sull'imposta federale diretta; in queste circostanze, anche la ricorrente poteva formulare critiche e conclusioni valide per le due categorie d'imposte, senza fare ulteriori distinzioni (DTF 135 II 260 consid. 1.3 pag. 262 seg.). Dato che vi sono dei Cantoni che emanano in ogni caso decisioni indipendenti, per ogni tipo d'imposta, il Tribunale federale ha comunque aperto due incarti distinti, uno per le imposte cantonali (2C_372/2015) e uno per l'imposta federale diretta (2C_373/2015), che si giustifica ora di congiungere (sentenza 2C_415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 1.1). Rivolto contro la decisione di un'autoritŕ cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF e presentato in tempo utile (art. 46 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) dalla destinataria del giudizio impugnato, con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), il gravame č pertanto ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD e l'art. 73 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]). 1.2. Diversa conclusione va per contro tratta per quanto riguarda la decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2009 emessa dalle autoritŕ fiscali del Canton X.________ il 3 novembre 2011 nei confronti di E.A.________ e F.A.________, oggetto delle conclusioni formulate in subordine. 1.2.1. Nell'ambito dei ricorsi in materia di doppia imposizione, insieme alla pronuncia di ultima istanza di uno dei Cantoni interessati possono venire impugnate le decisioni di altri Cantoni, che si prevalgono della propria sovranitŕ fiscale. In deroga all'art. 86 cpv. 1 LTF, ciň č permesso anche se le loro tassazioni sono giŕ cresciute in giudicato e non costituiscono decisioni di un'autoritŕ cantonale di ultima istanza (DTF 133 I 300 consid. 2.4 pag. 306 seg.; sentenza 2C_891/2011 del 23 luglio 2012 consid. 1.2). L'ammissione di un'eccezione all'art. 86 LTF nulla muta perň al fatto che chi insorge deve rispettare l'art. 89 cpv. 1 LTF, che riconosce la legittimazione a ricorrere unicamente in casi ben precisi, ovvero a chi: (a) ha partecipato al procedimento dinanzi all'autoritŕ inferiore o č stato privato della possibilitŕ di farlo; (b) č particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; (c) ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi. 1.2.2. Benché la questione della legittimazione a ricorrere di A.A.________ contro la decisione di tassazione emessa dalle autoritŕ fiscali del Canton X.________ il 3 novembre 2011 non sia manifesta, e spettasse quindi alla ricorrente pronunciarsi compiutamente in merito (precedente consid. 1 in fine), su tale specifico aspetto l'impugnativa tuttavia non si esprime, ragione per la quale il ricorso interposto contro la citata decisione del fisco di X.________ risulta inammissibile. Cosě stando le cose, aperta puň quindi restare anche la questione della rinuncia al rispetto della condizione dell'identitŕ del soggetto, normalmente necessario (insieme a quelle dell'identitŕ dell'oggetto, del periodo fiscale e della similaritŕ dell'imposta) al richiamo al divieto della doppia imposizione ancorato all'art. 127 cpv. 3 Cost., che la ricorrente ritiene in casu possibile. 1.3. Nel seguito resta allora da esprimersi sulla conclusione formulata in via principale contro il Canton Ticino e riguardante: da un lato, l'imposta federale diretta (successivi consid. 4-5); dall'altro, le imposte cantonali (successivo consid. 6). 2. 2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Semplici rinvii alle argomentazioni sostenute davanti alle istanze precedenti non sono sufficienti (DTF 133 II 396 consid. 3.2 pag. 400; sentenza 2C_420/2010 del 28 aprile 2011 consid. 1.4). Esigenze piů severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono infatti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). 2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autoritŕ inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso puň scostarsene solo se č stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario (DTF 133 II 249 consid. 1.2.2 pag. 252). 2.3. L'impugnativa adempie solo in parte alle condizioni di motivazione esposte. Nella misura in cui non le rispetta - limitandosi a formulare semplici rimandi alle argomentazioni addotte davanti alla Corte cantonale - essa non puň pertanto essere esaminata oltre. Constatato che l'insorgente non contesta gli accertamenti alla base della pronuncia cantonale, attraverso una motivazione conforme all'art. 106 cpv. 2 LTF, i fatti che emergono dal giudizio impugnato vincolano inoltre il Tribunale federale anche nel caso concreto (art. 105 cpv. 1 LTF). 3. La procedura trae origine dall'aggiunta ai redditi di B.A.________ e A.A.________, per l'anno 2009, di un importo complessivo di fr. 2'500'000.-- quale dividendo della D.________AG (fr. 2'000'000.--) e della C.________AG (fr. 500'000.--), di cui B.A.________ deteneva la metŕ del pacchetto azionario. Come indicato, la Corte cantonale ha dapprima confermato che la metŕ dei dividendi erogati nel periodo fiscale litigioso doveva essere attribuita ad B.A.________. Ritenendo che i dividendi sono realizzati giŕ al momento dell'assemblea generale degli azionisti e non alla loro scadenza, ha poi perň rilevato che una parte dei dividendi della D.________AG, pari a fr. 1'000'000.--, e i dividendi della C.________AG, pari a fr. 500'000.--, andassero stralciati dai redditi 2009 dei contribuenti, in quanto le decisioni assembleari con cui era stata voluta la distribuzione (complessivi fr. 2'000'000.-- per la D.________AG e complessivi fr. 1'000'000.-- per la C.________AG) risaliva al 30 giugno 2008, ovvero al periodo fiscale precedente. In definitiva, ha quindi confermato l'aggiunta decisa dal fisco ticinese solo per quanto riguarda i redditi riconducibili alla decisione dell'assemblea degli azionisti della D.________AG del 31 luglio 2009. Non concordando sul principio dell'attribuzione dei dividendi in questione al marito, poiché di essi aveva beneficiato il figlio, la ricorrente domanda per contro che gli stessi siano stralciati dai redditi 2009 nella loro totalitŕ. I. Imposta federale diretta 4. 4.1. In materia d'imposta federale diretta, sono tra l'altro imponibili come redditi i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in societŕ a garanzia limitata o in societŕ cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) vengono imposti in ragione del 60 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una societŕ di capitali o di una societŕ cooperativa (art. 20 cpv. 1bis LIFD, entrato in vigore il 1° gennaio 2009). 4.2. Un reddito č imponibile solo quando č realizzato. Questa condizione essenziale costituisce il fatto generatore dell'imposizione. In base alla giurisprudenza, un reddito č realizzato quando il contribuente beneficia di una prestazione o acquisisce una pretesa alla stessa, su cui ha un effettivo potere di disporre (sentenze 2C_785/2013 del 28 maggio 2014 consid. 4.1 e 2C_620/2012 del 14 febbraio 2013, in RDAF 2013 II 197, consid. 3.4 con ulteriori rinvii). Di regola, l'acquisizione di un credito č giŕ considerata come reddito quando l'adempimento non appare incerto. Il momento dell'adempimento effettivo della prestazione č preso in considerazione solo quando lo stesso appare poco probabile (DTF 113 Ib 23 consid. 2e pag. 26; sentenze 2C_351/2010 del 6 luglio 2011 consid.3 e 2C_640/2010 del 11 dicembre 2010 consid. 4.1). 4.3. Ogni azionista ha diritto ad una quota proporzionale degli utili risultanti dal bilancio, in quanto, secondo le disposizioni della legge e dello statuto, essi siano destinati ad essere ripartiti fra gli azionisti (art. 660 cpv. 1-3 CO). L'art. 660 CO non procura tuttavia ancora nessuna pretesa esigibile al versamento di dividendi, la quale nasce solo quando l'assemblea generale, su proposta del consiglio di amministrazione (art. 700 cpv. 1 e 2 CO), prende una decisione in tal senso (art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO). Di principio, i dividendi sono immediatamente esigibili; l'assemblea generale ne puň perň determinare una scadenza ulteriore. In entrambi i casi, il reddito risulta comunque fiscalmente realizzato giŕ al momento della decisione di distribuzione da parte dell'assemblea generale (sentenze 2C_78/2015 del 10 settembre 2015 consid. 4.2; 2A.537/2005 del 21 dicembre 2006 consid. 3.4.1 e 2P.323/2003 del 7 maggio 2004 consid. 4.2 con rinvii a giurisprudenza e dottrina). 5. 5.1. La Corte cantonale č giunta alla conclusione che la metŕ dell'importo di fr. 2'000'000.-- - erogato quale dividendo in occasione dell'assemblea generale degli azionisti della D.________AG del 31 luglio 2009, e di cui č stato successivamente posto a beneficio il solo E.A.________ - doveva essere attribuita ad B.A.________. Come visto, la ricorrente non concorda invece sull'attribuzione dei dividendi in questione al defunto marito, e domanda che gli stessi siano stralciati dai redditi 2009 dei coniugi. Per i motivi che seguono, la richiesta che viene formulata da quest'ultima non puň essere tuttavia condivisa. 5.2. Da quel che risulta dal giudizio impugnato (pag. 8, consid. 2.3 in fine), B.A.________ non ha rinunciato alla parte di dividendi che gli spettava, ma ha voluto procedere a una donazione al figlio. La constatazione di questa volontŕ manifesta costituisce un elemento di fatto. Di conseguenza, ritenuto che l'accertamento dei fatti svolto in sede cantonale non č stato messo validamente in discussione (precedente consid. 2.3), anche tale aspetto lega il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF; DTF 138 III 659 consid. 4.2.1. pag. 666 seg.; 133 III 61 consid. 2.2.1 pag. 67). 5.3. Preso atto della situazione descritta, la conclusione della Camera di diritto tributario di considerare il reddito in questione come realizzato e quindi di ascriverlo ai coniugi A.________ ai sensi dell'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD non presta il fianco a critica alcuna. In effetti, č vero che l'art. 660 CO non procura di per sé ancora nessuna pretesa esigibile al versamento di dividendi (sentenza 2P.323/203 del 7 maggio 2004 consid. 4.2), poiché occorre attendere che l'assemblea generale decida di procedere alla distribuzione di dividendi proposta dal consiglio di amministrazione. Nel caso che ci occupa, altrettanto vero č perň che la proposta del consiglio di amministrazione di procedere ad una distribuzione di dividendi per un importo complessivo di fr. 2'000'000.-- č stata condivisa dall'unanimitŕ degli azionisti e che, a partire da quel momento, B.A.________ aveva quindi anche una pretesa esigibile e certa, alla quale appunto non risulta avere a priori rinunciato (precedente consid. 5.2), al versamento della parte che la legge gli concedeva. 5.4. Sempre preso atto della situazione fattuale accertata dai Giudici ticinesi, ad altra conclusione non portano d'altro canto né il rimprovero secondo cui la Corte cantonale non avrebbe a torto tenuto conto del fatto che le decisioni assembleari non sono state oggetto di impugnazione, né le censure relative al richiamo all'art. 115 CO, anch'esso contenuto nel giudizio impugnato. 5.4.1. La prima critica della ricorrente basa sul presupposto che B.A.________ non abbia mai beneficiato dei dividendi in questione. Cosě tuttavia non č. Come appena spiegato, dopo aver preso atto delle reali intenzioni di quest'ultimo (precedente consid. 5.2), con l'accettazione della proposta del consiglio di amministrazione di procedere ad una distribuzione di dividendi per un importo di fr. 2'000'000.-- da parte dell'unanimitŕ degli azionisti, B.A.________ ha infatti acquisito una pretesa esigibile e certa al versamento della parte di dividendi che la legge gli concedeva. 5.4.2. Detto ciň va in via abbondanziale rilevato che, a differenza della decisione relativa alla fissazione dell'ammontare dei dividendi, la successiva decisione di versare i dividendi distribuiti dalla societŕ interamente a E.A.________ non sembra del resto nemmeno essere stata presa dall'assemblea generale, come sempre e ancora presupposto dalla ricorrente. Il verbale dell'assemblea generale del 31 luglio 2009, cui rinvia anche il giudizio impugnato, risulta infatti contenere solo la decisione di accettare la proposta del consiglio di amministrazione di distribuire dividendi per fr. 2'000'000.--, non invece quella relativa al versamento di questa somma a E.A.________, che appare oggetto di un protocollo separato, firmato da B.A.________ ed E.A.________ in qualitŕ di consiglieri di amministrazione della societŕ. 5.4.3. Come giŕ preannunciato, a diversa conclusione non porta nel contempo la critica relativa alla lettura data nel giudizio impugnato all'art. 115 CO. Dopo avere rilevato, con riferimento appunto all'art. 115 CO, che un'eventuale rinuncia ai dividendi da parte di B.A.________ nei confronti della societŕ in questione non sarebbe stata valida, siccome il competente organo della societŕ avrebbe dovuto accettarla, la Corte cantonale ha in effetti aggiunto che una rinuncia non entrava in realtŕ in considerazione, siccome era chiaro che B.A.________ non aveva per nulla inteso rinunciare ai propri dividendi bensě donarli al figlio. II. Imposte cantonali 6. L'art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD trova il suo corrispettivo nell'art. 19 cpv. 1 lett. c della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 [LT; RL/TI 10.2.1.1]). Per quanto rivolto contro il Canton Ticino, il ricorso interposto - con cui vengono come detto formulate critiche e conclusioni valide sia per l'imposta federale diretta che per le imposte cantonali, senza ulteriori distinzioni - dev'essere di conseguenza respinto anche con riferimento alle imposte cantonali. III. Spese e ripetibili 7. Per quanto precede, nella misura in cui risulta ammissibile, il ricorso č respinto. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e devono quindi essere poste a carico della ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF; sentenze 2C_332/2015 del 23 luglio 2015 consid. 7 e 2C_518/2011 del 1° febbraio 2012 consid. 3); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF). Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia: 1. Le cause 2C_372/2015 e 2C_373/2015 sono congiunte. 2. In riferimento all'imposta federale diretta, e per quanto rivolto contro il Canton Ticino, il ricorso in materia di diritto pubblico č respinto. 3. In riferimento all'imposta cantonale, e per quanto rivolto contro il Canton Ticino, il ricorso in materia di diritto pubblico č respinto. 4. In riferimento all'imposta federale diretta, e per quanto rivolto contro il Canton X.________, il ricorso in materia di diritto pubblico č inammissibile. 5. In riferimento all'imposta cantonale, e per quanto rivolto contro il Canton X.________, il ricorso in materia di diritto pubblico č inammissibile. 6. Le spese giudiziarie di fr. 7'000.-- sono poste a carico della ricorrente. 7. Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, all'Amministrazione federale delle contribuzioni, nonché alla Dienststelle Steuern des Kantons X.________. Losanna, 20 luglio 2016 In nome della II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale svizzero Il Presidente: Seiler Il Cancelliere: Savoldelli