Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_455/2017 Arręt du 17 septembre 2018 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Haag. Greffičre : Mme Vuadens. Participants ŕ la procédure 1. A.X.________, 2. B.X.________, tous les deux représentés par Me Cédric Baume, avocat, recourants, contre Service des contributions du canton du Jura, Objet Impôt cantonal et communal 2006 ŕ 2009; déductibilité d'une indemnité en remise du gain, recours contre l'arręt du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura, Cour administrative, du 10 avril 2017 (ADM 118/2016 - AJ 119/2016). Faits : A. A.a. Les époux A.X.________ et B.X.________ sont contribuables jurassiens. Depuis le mois de février 2005, A.X.________ a exploité un commerce de vente de matériel satellite. Dans ce contexte, il a mis en place un systčme de partage de carte ("card sharing"), qui permettait ŕ ses clients de regarder sans abonnement officiel des chaînes de télévision cryptées et payantes détenues par Société Y.________ et par Z.________. Pour ce faire, les clients achetaient ŕ A.X.________ des appareils ("Dreambox") qu'il avait modifiés pour qu'ils puissent recevoir ces chaînes au travers de la dizaine d'abonnements qu'il avait lui-męme contractés. ll disposait pour cela d'un serveur auquel ses clients se connectaient. Ces derniers lui payaient un abonnement, dont le coűt était inférieur au prix d'un abonnement officiel. La vente des appareils Dreambox a représenté environ 70% du chiffre d'affaires de A.X.________. A.X.________ tenait une comptabilité en bonne et due forme et a remis en annexe ŕ ses déclarations fiscales 2006 ŕ 2009 des bilans et des comptes de pertes et profits (art. 105 al. 2 LTF). A.b. Y.________ et Z.________ ont déposé une plainte pénale ŕ l'encontre de A.X.________ le 12 juin 2007. Des mesures d'instruction ont été entreprises par le juge en charge du dossier dčs l'été 2007 (art. 105 al. 2 LTF). A.X.________ a coupé l'accčs au serveur permettant aux clients d'accéder aux chaînes ŕ la fin du mois de janvier 2008 (art. 105 al. 2 LTF). Le 10 décembre 2010, A.X.________ a été condamné pénalement en premičre instance et astreint ŕ verser aux parties plaignantes une indemnité en remise du gain (art. 105 al. 2 LTF). Il a fait appel de ce jugement auprčs de la Cour pénale du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura qui, le 14 juin 2011, a déclaré A.X.________ coupable de l'infraction de fabrication et de mise sur le marché d'équipements servant ŕ décoder frauduleusement des services cryptés (art. 150 bis du Code pénal suisse [CP]; RS 311.0) et d'infraction ŕ la loi fédérale sur les droits d'auteurs (LDA; RS 231.1). Cette Cour a par ailleurs confirmé que A.X.________ devait verser aux parties plaignantes une indemnité au titre de remise du gain, fixée ŕ 98'435 fr. 80. A.X.________ a recouru contre ce jugement auprčs du Tribunal fédéral qui a admis le recours, l'infraction ŕ l'art. 150 bis CP étant prescrite et les conditions des infractions ŕ la LDA n'étant pas réalisées. Le Tribunal fédéral a par ailleurs renvoyé la cause ŕ l'instance précédente pour qu'elle statue ŕ nouveau sur les prétentions civiles des parties plaignantes (arręt 6B_584/2011 du 11 octobre 2012, partiellement publié in ATF 139 IV 1). Statuant sur renvoi le 27 juin 2013, la Cour pénale du Tribunal cantonal a condamné A.X.________ ŕ restituer aux parties plaignantes les gains perçus, ŕ hauteur de 63'472 fr. 55, avec intéręt ŕ 5% dčs le 10 décembre 2010. L'obligation de restitution était fondée sur l'art. 423 du Code des obligations (CO; RS 220). A.X.________ a recouru en vain contre ce jugement auprčs du Tribunal fédéral (arręt 6B_819/2013 du 27 mars 2014). B. Le 1 er juillet 2011, le Service des contributions du canton du Jura a procédé ŕ la taxation des époux X.________ pour les périodes fiscales 2006 ŕ 2009. Le revenu imposable des époux comportait la rubrique "activité accessoire indépendante", qui s'élevait ŕ 28'053 fr. en 2006, ŕ 27'092 fr. en 2007, ŕ 1'836 fr. en 2008 et ŕ 4'389 fr. en 2009 (art. 105 al. 2 LTF). Par réclamations du 28 juillet 2011, A.X.________ a demandé au Service cantonal qu'il déduise de son revenu l'indemnité en remise de gain ŕ laquelle il avait été condamné (art. 105 al. 2 LTF). La réclamation a été rejetée (décisions sur réclamation du 5 octobre 2012). Le 31 octobre 2012, les contribuables ont déposé un recours contre les décisions sur réclamation auprčs de la Commission cantonale des recours en matičre d'impôts (ci-aprčs: la Commission des recours), qui l'a rejeté le 22 juin 2016. Contre cette décision, les intéressés ont recouru auprčs de la Cour administrative du Tribunal cantonal du canton du Jura (ci-aprčs: le Tribunal cantonal), précisant ne contester que l'impôt cantonal, communal et ecclésiastique (ci-aprčs: impôt d'Etat). Par arręt du 10 avril 2017, le Tribunal cantonal a constaté l'entrée en force de la décision de la Commission des recours s'agissant de l'impôt fédéral direct et rejeté le recours s'agissant de l'impôt d'Etat, au motif que l'indemnité de 63'472 fr. 55 ne pouvait pas constituer une charge déductible du revenu. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du Tribunal cantonal du 10 avril 2017, de dire que l'indemnité de 63'472 fr. 55 constitue une charge commerciale déductible et, partant, de renvoyer la cause au Service cantonal pour nouvelles décisions de taxation dans le sens des considérants. Le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours et ŕ la confirmation de l'arręt attaqué. Le Service des contributions a déposé une réponse, concluant au rejet du recours et ŕ la confirmation de ses décisions de taxation. Les recourants ont déposé d'ultimes observations. Considérant en droit : 1. La décision attaquée, qui porte sur l'impôt d'Etat du canton du Jura, est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF. La voie du recours en matičre de droit public est donc ouverte. La définition des frais déductibles de l'activité lucrative indépendante au sens des impôts cantonaux et communaux est une matičre harmonisée ŕ l'art. 10 de la loi fédérale du décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]) et l'art. 73 al. 1 LHID confirme cette voie de droit. Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile compte tenu des féries (cf. art. 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF) par les destinataires de la décision attaquée, qui ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matičre. 2. D'aprčs l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, ŕ savoir exposé de maničre claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 1). Le Tribunal fédéral revoit toutefois librement la conformité du droit cantonal harmonisé et sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons, comme tel est le cas de la question des frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel (arręt 2C_107/2017 du 6 décembre 2017 consid. 3.1 et les références). 3. 3.1. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), ŕ moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond ŕ celle d'arbitraire (ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1 p. 244) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une maničre circonstanciée, conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). 3.2. Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, les recourants font valoir que l'instance précédente a arbitrairement omis de tenir compte du fait que les chaînes de Y.________ et de Z.________ n'étaient pas commercialisées en Suisse ŕ l'époque des faits et qu'elle en a tiré la conclusion arbitraire selon laquelle le recourant 1 avait manqué de diligence dans l'exploitation de son entreprise en s'abstenant de demander une autorisation ŕ leurs propriétaires. Cette constatation de fait n'est pas décisive pour l'issue du recours (cf. infra consid. 4 ŕ 6). Au demeurant, l'affirmation des recourants est en contradiction avec ce que le Tribunal fédéral a constaté dans l'arręt 6B_584/2011 précité concernant le recourant 1, ŕ savoir que les parties plaignantes proposaient des abonnements ŕ Y.________ en Suisse depuis 1996 (cf. consid. B.a de l'arręt). Le grief tiré de l'art. 97 al. 1 LTF est partant rejeté. Au surplus, dans la mesure oů les recourants fondent leur recours sur des faits qui ne ressortent pas de l'arręt attaqué sans se plaindre d'une constatation manifestement inexacte ou arbitraire, la Cour de céans n'en tiendra pas compte. 4. Le litige porte sur le point de savoir si l'indemnité en remise du gain de 63'472 fr. 55 fr. que le recourant 1 a été condamné ŕ payer en vertu de l'art. 423 CO en 2014 est déductible du revenu de l'activité indépendante qu'il a réalisé au cours des périodes fiscales 2006 ŕ 2009 litigieuses. Est seul en jeu l'impôt d'Etat, l'instance précédente ayant constaté l'entrée en force des décisions de taxation s'agissant de l'impôt fédéral direct. 4.1. Les juges précédents ont retenu que cette indemnité ne pouvait pas constituer une charge justifiée par l'usage commercial déductible au sens de l'art. 25 de la loi d'impôt jurassienne (LI; RS/JU 641.11; cf. art. 10 al. 1 LHID). Pour parvenir ŕ cette conclusion, ils ont appliqué au cas d'espčce la jurisprudence rendue en matičre de versements en dommages-intéręts, selon laquelle de tels paiements ne sont déductibles du revenu de l'activité lucrative que s'ils résultent du risque propre ŕ l'activité exercée, mais pas lorsqu'ils ont été causés par un manquement personnel du contribuable. En l'espčce, comme A.X.________ avait réalisé les conditions de l'infraction punie ŕ l'art. 150 bis CP, męme s'il avait échappé ŕ une condamnation en raison de la prescription, l'indemnité au titre de remise du gain qu'il avait dű payer résultait d'un comportement pénalement répréhensible, ce qui excluait sa déductibilité. La męme conclusion s'imposait si l'on admettait que le paiement de cette indemnité ne résultait pas d'un comportement pénalement répréhensible. Elle était fondée sur l'art. 423 CO, dont la réalisation supposait la commission d'un acte illicite (gestion dans l'intéręt du gérant et non du maître). Or, A.X.________ aurait pu éviter de devoir la verser s'il s'était abstenu de pratiquer le "card sharing" ou s'il avait obtenu des autorisations de la part des propriétaires des chaînes. Le risque d'ętre astreint ŕ réparation n'était donc pas indissociable de son activité lucrative et le dommage qu'il avait causé aux plaignants l'avait donc bien été par ses manquements personnels. Enfin, les indemnités litigieuses ne pouvaient pas non plus ętre assimilées ŕ des sanctions financičres visant ŕ réduire le bénéfice sans caractčre pénal, dont le Tribunal fédéral avait admis le caractčre déductible dans l'arręt 2C_916/2014 du 26 septembre 2016. 4.2. Les recourants font valoir que ce raisonnement viole l'art. 25 LI. Ils soutiennent que le risque pour le recourant 1 d'ętre astreint au paiement de dommages-intéręts était inhérent ŕ l'activité de "card sharing" qu'il avait pratiquée, qui représentait l'essentiel de son activité lucrative, et que l'indemnité pour remise de gain ŕ laquelle il avait été astreint ne présentait aucun caractčre pénal. La déductibilité de cette indemnité résultait aussi de l'arręt 2C_916/2014 du 26 septembre 2016 précité. Au surplus, imposer les recourants sur des revenus que le recourant 1 avait dű restituer s'avérait contraire au principe d'imposition selon la capacité économique exprimé ŕ l'art. 127 al. 2 Cst. 4.3. Dans sa réponse, le Service des contributions soutient en substance que la pratique du "card sharing" n'entrait pas dans le cadre de l'activité de vente de matériel satellite que A.X.________ avait fait inscrire au registre du commerce et que, partant, la déductibilité de l'indemnité qui en avait découlé était exclue. A titre subsidiaire, il relčve que la condamnation définitive au paiement de l'indemnité est intervenue par l'arręt du Tribunal fédéral du 27 mars 2014, de sorte cette indemnité ne pouvait pas ętre déduite du revenu des périodes fiscales 2006 ŕ 2009 (application du principe de périodicité). La seule possibilité d'envisager une déduction attribuable aux périodes litigieuses eűt été la constitution de provisions. Or, le recourant 1 n'en avait comptabilisé aucune dans les comptes commerciaux des exercices concernés. 5. Le paiement de l'indemnité en remise du gain ŕ laquelle le recourant 1 a été condamné est fondée sur l'art. 423 CO, qui traite de la gestion d'affaires dans l'intéręt du gérant. L'indemnité en remise du gain prévu par l'art. 423 al. 1 CO vise ŕ obliger le gérant ŕ restituer au maître le gain qu'il a réalisé de mauvaise foi en s'immisçant sans droit dans ses affaires, pour éviter qu'il ne puisse conserver les profits tirés de son activité illicite (cf. arręt 6B_819/2013 du 27 mars 2014 consid. 6.1 et 7.1; ANNE HÉRITIER LACHAT, in Commentaire Romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, n° 3 ad art. 423 CO). Le maître peut ainsi demander la restitution du profit illégitime réalisé par le gérant (cf. ATF 129 III 422 consid. 4 p. 424 s.; arręts 4A_211/2016 du 7 juillet 2016 consid. 2; 4A_456/2010 du 18 avril 2011 consid. 4). Les questions, litigieuses, de savoir si le versement d'une telle indemnité constitue une charge justifiée par l'usage commercial déductible et si la jurisprudence rendue en matičre de dommages-intéręts ou dans le contexte des sanctions financičres non pénales est applicable au cas d'espčce peuvent rester ouvertes en l'espčce, pour les raisons exposées ci-aprčs. 6. Dans le cadre de son activité indépendante, A.X.________ tenait une comptabilité bonne et due forme, et il a produit ŕ l'appui de ses déclarations fiscales des bilans et des comptes de pertes et profits. Or, la tenue d'une comptabilité en bonne et due forme a des conséquences sur l'établissement de son revenu imposable en lien avec son activité lucrative indépendante: 6.1. En droit cantonal jurassien comme en droit fédéral (cf. le renvoi ŕ l'art. 58 LIFD figurant ŕ l'art. 18 al. 3 LIFD), la détermination du bénéfice net imposable des contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les rčgles applicables aux personnes morales (application du principe d'autorité du bilan commercial). Cela ressort expressément de l'art. 16 al. 3 LI, qui renvoie ŕ l'art. 70 LI consacré ŕ l'établissement du bénéfice des personnes morales (cf. aussi, au sujet de l'application du principe d'autorité du bilan commercial aux indépendants qui tiennent une comptabilité dans la LHID, MARKUS REICH/JULIA VON AH, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd. 2017, n° 23 ad art. 8 StHG). Selon le principe d'autorité du bilan commercial, les comptes établis conformément aux rčgles du droit commercial lient les autorités fiscales, ŕ moins que le droit fiscal ne prévoie des rčgles correctrices particuličres. L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3 p. 85; 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.). Le principe d'autorité du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, mais également le contribuable lui-męme, qui est tenu par sa comptabilité (autorité formelle du droit comptable, cf. ROBERT DANON, in Commentaire romand, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2 e éd. 2016, n° 74 ad art. 57-58 LIFD). 6.2. Les frais liés ŕ une activité lucrative indépendante, justifiés par l'usage commercial ou professionnel, sont déductibles. Les provisions en font partie (art. 25 al. 1 let. a et 27 LI). Selon l'art. 27 al. 1 LI (cf. art. 10 al. 1 let. b LHID et art. 29 al. 1 let. a et b LIFD en droit fédéral), des provisions peuvent ętre constituées pour les engagements d'un montant encore indéterminé ainsi que pour les risques de pertes imminentes qui existent au terme de l'exercice. L'institution de la provision est notamment utilisée pour réduire le bénéfice de l'exercice en cours si le montant d'une dépense ou d'une perte réelle ou au moins probable n'est pas encore connu, mais ne sera pas réalisé avant une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p. 87). 6.3. L'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dűment comptabilisée (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2e éd. 2017, n° 7 ss ad art. 29 DBG; REICH/VON AH, in op. cit., n° 20 ad art. 10 StHG; DANON, in op. cit., n° 9 ad art. 63 LIFD). Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. Selon LOCHER, l'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme impérative du droit commercial (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2004, n° 17 ad art. 29 LIFD; cf. aussi JÜRG STOLL, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, 1992, p. 231). Une telle correction du bilan ("Bilanzberichtigung") ne peut toutefois ętre admise qu'ŕ titre exceptionnel, étant donné la liberté d'appréciation du contribuable (cf. REICH/ZÜGER/BETSCHART, in op. cit., n° 7 ad art. 29 DBG). Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arręt 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3; cf. aussi arręt 2C_29/2012 du 16 aoűt 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, oů le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5 p. 89 s.; cf. aussi arręt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, in RDAF 2015 II 267). 6.4. En l'espčce, le recourant 1 a fait face ŕ une plainte pénale déposée contre lui par Y.________ et par Z.________ en juin 2007, en raison de son activité de "card sharing". Des mesures d'instruction ont été effectuées dčs l'automne 2007 par le magistrat en charge du dossier. Le recourant 1 ne nie par ailleurs pas qu'il était conscient que son activité de card sharing était risquée et qu'il était exposé ŕ restitution. Il insiste du reste dans son recours sur le fait qu'il savait qu'il était exposé ŕ un risque de restitution (recours p. 10: " le risque considéré au cas particulier est celui d'ętre astreint ŕ dédommager l'entreprise émettrice des programmes par satellite. Il est inhérent ŕ l'activité déployée "). Dans ces circonstances, le recourant devait faire apparaître ce risque inhérent dans sa comptabilité par la comptabilisation d'une provision, ce qu'il n'a jamais fait, ni en 2006, ni postérieurement, et ce alors męme qu'il a été confronté concrčtement ŕ une plainte pénale et ŕ des conclusions civiles en restitution du gain dčs 2007. Faute de comptabilisation, il n'est pas nécessaire de trancher le point de savoir si de telles provisions auraient été admises comme charges justifiées par l'usage commercial pour chacune des périodes fiscales litigieuses. 6.5. Les recourants font valoir en vain que ne pas tenir compte de la restitution du revenu serait contraire au principe d'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.) et que l'application de cette disposition justifierait une "modification" du bilan des exercices 2006 ŕ 2009. En effet, lorsque le principe d'autorité du bilan commercial s'applique, il est déjŕ tenu compte du principe d'imposition selon la capacité économique en ce sens que (toutes) les dépenses fondées commercialement peuvent ętre comptabilisées au compte de résultat (cf. ATF 143 II 8 consid. 7.1 p. 22). Il incombait ainsi au recourant 1 de faire valoir une provision dans ses bilans en lien avec une activité l'exposant au risque concret de devoir rembourser le revenu réalisé. Le principe d'imposition selon la capacité économique ne permet pas de pallier cette absence de comptabilisation. Au demeurant, il n'est pas exclu que le recourant 1 puisse déduire l'indemnité payée en 2014, si les conditions sont réunies, en particulier s'il exerçait encore son activité lucrative indépendante (cf. arręt 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid. 6.4.2, in RDAF 2017 II 446) et si le paiement de cette indemnité peut ętre admise comme charge justifiée par l'usage commercial. Ce point n'a toutefois pas ŕ ętre examiné dans la présente procédure, qui ne concerne que les périodes fiscales 2006 ŕ 2009. 7. Ce qui précčde conduit au rejet du recours. L'arręt attaqué est confirmé par substitution de motifs (sur ce point, cf. ATF 139 II 404 consid. 3 p. 415; 138 III 537 consid. 2.2 p. 540). Succombant, les recourants doit supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge des recourants, solidairement entre eux. 3. Le présent arręt est communiqué au mandataire des recourants, au Service des contributions du canton du Jura, au Tribunal cantonal de la République et canton du Jura, Cour administrative, et ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 17 septembre 2018 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Seiler La Greffičre : Vuadens