Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_470/2015, 2C_471/2015 Arręt du 15 février 2016 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Aubry Girardin et Donzallaz. Greffier : M. Dubey. Participants ŕ la procédure A.________, représentée par Me Michel Lambelet, avocat, recourante, contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve. Objet Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2001-B, 2002, 2003, 2005 et 2006, recours contre l'arręt de la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, du 14 avril 2015. Faits : A. Le 25 septembre 1997, A.________, née B.________, a divorcé de C.________, qu'elle avait épousé le 5 octobre 1995. Le *** 2002, elle a donné naissance ŕ D.________ issu de sa relation avec E.________ avec qui elle a vécu en concubinage jusqu'ŕ leur mariage le 5 décembre 2013. Dans ses déclarations fiscales 2001-B, 2002, 2003, 2005, A.________ a exposé qu'elle n'avait pas réalisé de revenu en exerçant une activité dépendante ou indépendante, ayant uniquement perçu un revenu sur sa fortune mobiličre et immobiličre ainsi que des produits de sous-location. Par bordereau de taxation du 7 mars 2003, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve a fixé l'impôt cantonal et communal 2001 ŕ 415 fr. 55, le revenu et la fortune imposables s'élevant ŕ 3'287 fr. et 0 fr. Par bordereaux de taxation du 18 décembre 2003, elle a fixé l'impôt cantonal et communal 2002 ŕ 1'616 fr. 40, pour un revenu et une fortune imposables de 36'760 fr. et 0 fr., et l'impôt fédéral direct ŕ 31 fr., le revenu imposable se montant ŕ 28'000 fr. Par bordereau de taxation du 28 juillet 2005, elle a fixé l'impôt cantonal et communal 2003 ŕ 1'039 fr. 55 pour un revenu et une fortune imposables nuls et informé la contribuable du fait qu'elle n'était pas taxable pour l'impôt fédéral direct 2003, l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt étant réservée. Par bordereau de taxation d'office du 14 novembre 2008, elle a fixé l'impôt cantonal et communal 2006 ŕ 6'761 fr.40, le revenu et la fortune imposables étant nuls. Par courrier du 30 juin 2009, l'Administration fiscale cantonale a informé la contribuable de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt concernant l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 2001-B, 2002, 2003 et 2006 ainsi que d'une procédure pénale pour tentative de soustraction d'impôt pour l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 2005. Les 29 septembre 2009, 29 juin 2010, 29 novembre 2010, 7 janvier 2011, 10 mai 2011, la contribuable a transmis de nouveaux documents ŕ l'Administration fiscale cantonale. Le 23 septembre 2011, l'Administration fiscale cantonale a indiqué ŕ la contribuable que les procédures en rappel d'impôt et les procédures pénales pour soustraction d'impôt quant ŕ l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal 2001 ŕ 2003 et 2006 étaient terminées et que huit bordereaux de rappel d'impôt et deux bordereaux d'amende lui étaient notifiés. Notification était également faite de deux bordereaux de taxation pour l'année fiscale 2005. La procédure pour tentative de soustraction pour les périodes 2004 et 2005 était close sans amende. L'Administration fiscale cantonale a fixé les montants des rappels d'impôt ŕ 45'055 fr. 65 et 20'705 fr. 35 pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2001, 22'120 fr. 30 et 10'189 fr. pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2002, 54'508 fr. 65 et 18'810 fr. 30 pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2003 ainsi que 34'173 fr. 10 et 471 fr. 35 pour l'impôt cantonal et communal et l'impôt fédéral direct 2006. Le revenu imposable impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct ainsi que la fortune imposable s'élevaient ŕ 183'421 fr., 264'200 fr. et 0 fr. en 2001, 125'377 fr., 335'500 fr. et 0 fr. en 2002, 238'097 fr., 241'600 fr. et 0 fr. en 2003, 91'719 fr., 66'200 fr. et 2'465'883 fr. en 2006, selon les tableaux annexés. Elle a infligé ŕ la contribuable deux amendes pour les années 2001 ŕ 2003 et 2006, de 116'893 fr. en relation avec l'impôt cantonal et communal et 37'632 fr. concernant l'impôt fédéral direct, correspondant ŕ 75 % de l'impôt éludé. Enfin, elle a fixé l'impôt cantonal et communal 2005 ŕ 161'823 fr. 55, pour un revenu et une fortune imposables de 541'470 fr. et 0 fr., et l'impôt fédéral direct 2005 ŕ 60'015.45, le revenu imposable se montant ŕ 546'700 fr. selon les tableaux annexés. Le 22 octobre 2011, la contribuable a déposé une réclamation ŕ l'encontre des huit bordereaux de rappel d'impôt ainsi que des deux bordereaux d'amende en matičre d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal 2001 ŕ 2003 et 2006 ainsi que contre les deux bordereaux de taxation en matičre d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal 2005, concluant ŕ l'annulation des reprises opérées pour les sommes pour lesquelles elle fournissait des explications et ŕ l'annulation des amendes. Par deux décisions du 28 février 2012, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation. B. Par jugement du 24 février 2014, le Tribunal administratif de premičre instance du canton de Genčve a rejeté le recours que la contribuable avait interjeté contre les décisions sur réclamation du 28 février 2012. Le 26 mars 2014, A.________ a recouru auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve contre ce jugement, concluant ŕ la nullité des bordereaux de rappel 2001 ŕ 2003 et 2006 et des bordereaux d'amende d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, ainsi qu'ŕ la nullité du bordereau de taxation 2005. Dans ses observations aprčs enquętes du 6 mars 2015, la contribuable a demandé l'annulation de plusieurs reprises dont elle a fait la liste et par ailleurs persisté dans l'intégralité de ses conclusions. Par arręt du 14 avril 2015, la Cour de justice du canton de Genčve a comparé l'objet du litige devant le Tribunal administratif de premičre instance avec les conclusions et griefs du mémoire de recours du 26 mars 2014 et déclaré irrecevables les conclusions relatives ŕ la reprise de vingt et un versements ainsi que celles relatives ŕ des reprises qui n'avaient pas męme fait l'objet de griefs en procédure de réclamation; formulées pour la premičre fois dans les observations du 6 mars 2015, elles se trouvaient sans relation avec les points contestés dans l'acte recours du 26 mars 2014. Elle a rejeté les griefs relatifs aux montants crédités sur les comptes bancaires de l'intéressée par son concubin pour lesquels celle-ci n'avait aucune certitude quant ŕ leur provenance ou leur destination. Elle a aussi rejeté les griefs relatifs aux montants crédités sur les comptes bancaires de l'intéressée par son ex-mari, les allégations de cette derničre n'étant étayées par aucune pičce. Elle a partiellement admis le recours et renvoyé la cause ŕ l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation en rappel d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2002 et 2003, nouvelles décisions de taxation ordinaire d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2005 sans reprise des versements de 5'000 fr. du 1er mars 2002, 7'000 fr. du 9 avril 2002, 20'000 fr. du 17 septembre 2003, 1'250 fr. du 30 décembre 2002 et 60'000 euros du 20 janvier 2005 et pour l'établissement de nouveaux bordereaux d'amende d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2001 ŕ 2003 et 2006 tenant compte de la réduction des reprises. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 14 avril 2015 par la Cour de justice du canton de Genčve, dire que les bordereaux de rappel 2001, 2002, 2003 et 2006 sont erronés et contraires au droit et de dire que le bordereau de taxation 2005 est erroné et contraire au droit. La Cour de justice a persisté dans les considérants et le dispositif de son arręt. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. L'intéressée a été invitée ŕ déposer des contre-observations. Considérant en droit : 1. Le Tribunal cantonal a rendu un seul arręt valant pour les impôts cantonal et communal, d'une part, et pour l'impôt fédéral direct, d'autre part, ce qui est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher ŕ la recourante d'avoir pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours au Tribunal fédéral. Par souci d'unification par rapport ŕ d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C_471/2015) et l'autre l'impôt cantonal et communal (2C_470/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arręt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]). 2. D'aprčs l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin ŕ la procédure (décisions finales). Des arręts de renvoi constituent en principe des décisions incidentes contre lesquelles le recours au Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF, dont la réalisation doit ętre alléguée et démontrée par le recourant, ŕ moins qu'elle ne fasse d'emblée aucun doute (cf. ATF 133 III 629 consid. 2.3.1 p. 632). Un tel arręt est néanmoins considéré comme final si l'autorité ŕ laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, notamment lorsqu'il ne lui reste plus qu'ŕ calculer le montant de l'impôt, en appliquant les rčgles définies dans la décision de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2 p. 148; arręt 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2.1, in RF 69/2014 237). En l'espčce, le renvoi opéré par la Cour de justice ne laisse aucune latitude ŕ l'Administration cantonale, qui est simplement invitée ŕ effectuer les modifications décidées par elle et ŕ émettre de nouvelles décisions qui en tiennent compte. L'Administration cantonale ne dispose ainsi d'aucune marge de manoeuvre. L'arręt attaqué est par conséquent une décision finale, de sorte que le recours est recevable sous cet angle. 3. Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, dont elle cite la deuxičme condition, la recourante demande au Tribunal fédéral de compléter les faits de la cause conformément ŕ l'art. 105 al. 2 LTF en relation avec les points 37 et 45 de l'arręt attaqué. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si, premičre condition, les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si, deuxičme condition, la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). La notion de " manifestement inexacte " correspond ŕ celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 137 III 268 consid. 1.2 p. 278). Si la partie recourante entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, elle doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 97 al. 1 LTF seraient réalisées conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). En particulier, elle doit exposer en quoi la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. En l'espčce, la recourante s'est bornée ŕ citer la deuxičme condition de l'art. 97 al. 1 LTF sans exposer en quoi elle serait, le cas échéant, réalisée. Le grief d'établissement inexact des faits est rejeté. 4. Invoquant l'interdiction de l'arbitraire, la recourante se plaint de ce que l'instance précédente a déclaré irrecevables parce que tardives les conclusions qui n'avaient pas été énoncées dans le mémoire de recours du 26 mars 2014. Le Tribunal fédéral n'examine les moyens fondés sur la violation de droits fondamentaux ou de dispositions de droit cantonal que s'ils ont été invoqués et motivés de maničre précise (art. 106 al. 2 LTF; principe d'allégation). L'acte de recours doit, ŕ peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (cf. ATF 136 II 489 consid. 2.8 p. 494; 134 II 349 consid. 3 p. 351). En l'espčce, l'instance précédente a exposé les dispositions du droit cantonal de procédure ainsi que la jurisprudence relative ŕ ces dispositions en matičre de recevabilité des conclusions et d'objet du litige et a précisément exposé en quoi certaines conclusions étaient irrecevables. Bien qu'elle fasse allusion ŕ l'interdiction de l'arbitraire et ŕ l'art. 61 LPA/GE (mémoire de recours auprčs du Tribunal fédéral, p. 4 ss ainsi que p. 15), la recourante se borne en réalité ŕ substituer son opinion sur la recevabilité de ses conclusions ŕ celle de l'instance précédente, en se fondant pour partie sur des faits corrigés irrecevables (cf. consid. 3 ci-dessus). Il s'ensuit que le grief de violation du droit cantonal de procédure est irrecevable pour défaut de motivation conforme ŕ l'art. 106 al. 2 LTF et parce qu'il repose pour partie sur des faits irrecevables. 5. 5.1. Sur le fond, le litige porte sur le refus par l'instance précédente d'annuler onze reprises de montants, provenant selon la recourante de son concubin, quand bien męme l'existence du concubinage a été reconnue, ainsi que des reprises portant sur des montants provenant, toujours selon cette derničre, de son ex-mari. Dans l'arręt attaqué, l'instance précédente a constaté que tous ces montants figuraient sur les comptes bancaires de la recourante, mais que celle-ci n'avait toutefois pas été en mesure d'en démontrer précisément ni la provenance ni la cause, comme il lui incombait de le faire en application des rčgles sur le fardeau de la preuve. Dans ces circonstances, en reprochant ŕ l'instance précédente d'ignorer l'existence du concubinage et du témoignage de son ex-mari qui expliqueraient en quoi les reprises sont erronées, la recourante se plaint en réalité de l'appréciation des preuves par l'instance précédente, ses allégations relatives ŕ l'existence d'une société simple entre elle et son concubin ne trouvant pas d'appui dans les faits retenus par l'instance précédente. 5.2. En matičre d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que si le juge a manifestement méconnu le sens et la portée d'un moyen de preuve, si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé ŕ des déductions insoutenables, ou encore s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre ŕ modifier la décision attaquée (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62). Sous cet angle, les griefs de la recourante (mémoire de recours, p. 14 ss), sont certes partiellement recevables, mais doivent ętre rejetés. 5.2.1. Il ne suffit en effet pas d'alléguer que la recourante faisait ménage commun avec son concubin pour que toutes les sommes figurant sur ses comptes bancaires, qui n'ont pas été attribuées par cette derničre ŕ des versements de son ex-mari, constituent ipso facto une participation aux frais du ménage commun de la part de son concubin, dčs lors que c'est l'origine et la destination de ces versements qui ont précisément été considérées comme insuffisamment documentées par l'instance précédente. A cet égard, la recourante ne démontre pas que l'appréciation des preuves par l'instance précédente est insoutenable. 5.2.2. Selon la recourante ensuite, en jugeant qu'il n'y avait pas de pičces probantes permettant de s'assurer de l'origine et de la destination des versements qu'elle a attribués ŕ son ex-mari, l'instance précédente aurait écarté le témoignage de celui-ci de maničre insoutenable. Elle soutient qu'il ne s'agissait nullement de remboursements effectués en exécution d'un contrat de mandat qui les liait; selon elle, cela ressortirait de maničre probante du témoignage de ce dernier, selon lequel ce qui a été " versé ŕ Madame A.________, soit en cash (la plupart du temps), soit sur son compte, était un mélange de donation et de remboursement de dettes matérielles et morales ". Ce grief doit ętre rejeté. Au vu du détail des montants figurant sur les comptes de la recourante, la simple déclaration générale du témoin énonçant sans précision trois causes d'obligation, soit la donation, le remboursement de dette et le devoir moral, il n'était pas insoutenable de juger qu'il y avait un réel accroissement de fortune dans le chapitre fiscal de la recourante, dont les causes n'étaient pas suffisamment précises pour s'assurer qu'il s'agissait d'éléments non imposables. 6. Les considérants qui précčdent conduisent au rejet du recours dans la mesure oů il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Les causes 2C_470/2015 et 2C_471/2015 sont jointes. 2. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable. 3. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 6'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 4. Le présent arręt est communiqué au mandataire de la recourante, ŕ l'Administration fiscale cantonale et ŕ la Cour de justice de la République et canton de Genčve, Chambre administrative, 1čre section, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 15 février 2016 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Zünd Le Greffier : Dubey