Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_477/2007 - svc Arręt du 4 mars 2008 IIe Cour de droit public Composition M. et Mmes les Juges Merkli, Président, Yersin et Aubry Girardin. Greffičre: Mme Kurtoglu-Jolidon. Parties X.________, recourant, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne. Objet Impôt fédéral direct, impôts cantonaux et communaux 1993-1994 (notification ŕ des époux), recours contre l'arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 13 juillet 2007. Faits: A. X.________ et Y.________ ainsi que leurs quatre enfants étaient domiciliés ŕ A.________ dans le canton de Vaud. Le 6 octobre 1994, X.________ s'est établi en Valais. Son épouse est restée ŕ A.________ avec les enfants dans la villa familiale. Les époux ont été imposés dans le canton de Vaud jusqu'au 6 octobre 1994. Dčs cette date et jusqu'au 31 décembre 2003, ils ont été imposés en Valais comme époux vivant en ménage commun. Le Tribunal civil de l'arrondissement de Lausanne a prononcé le divorce desdits époux par jugement du 6 octobre 2006. B. Le 3 novembre 1994, l'Office d'impôt du district de Lausanne a notifié aux époux X.________ - Y.________ une décision de taxation définitive relative aux impôt cantonaux et communaux de la période fiscale 1993-1994. Le 12 juin 1995, ledit Office leur a fait parvenir au domicile de A.________ une décision de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct de la męme période fiscale. Les époux ont déposé une réclamation. Le 13 mars 2006, l'Administration cantonale des impôts a rendu, aprčs enquęte, une décision fixant le domicile fiscal des époux X.________ - Y.________ ŕ A.________ pour la période fiscale 2004. S'agissant des impôts de la période de taxation 1993/1994, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-aprčs: l'Administration cantonale des impôts) a fait une proposition de rčglement le 1er juin 2006 aux intéressés. Cette proposition n'ayant pas été acceptée, ladite Administration a rendu, le 22 aoűt 2006, une décision sur réclamation concernant l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux 1993/1994. Cette décision a été notifiée par lettre-signature aux époux X.________ - Y.________ au domicile de A.________. Y.________ a recouru contre la décision sur réclamation du 22 aoűt 2006 précisant qu'elle agissait seule et pour elle-męme. Le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-aprčs: le Tribunal administratif), par arręt du 15 décembre 2006, a partiellement admis le recours. Il a constaté la prescription de la créance d'impôt fédéral direct 1993-1994. Il a rejeté le recours pour le surplus. Cet arręt est entré en force. C. Le 1er février 2007, X.________ a recouru contre la décision du 22 aoűt 2006 faisant valoir que celle-ci ne lui avait pas été notifiée ŕ son domicile de B.________ en Valais. Il n'en avait eu connaissance qu'ŕ la suite d'un échange de correspondance avec le mandataire de Y.________. Par arręt du 13 juillet 2007, le Tribunal administratif a rejeté le recours de l'intéressé. Il a laissé ouverte la question de savoir si la décision du 22 aoűt 2006 avait été notifiée correctement et celle de la bonne foi de X.________, jugeant que, de toute façon, l'arręt du Tribunal administratif du 15 décembre 2006 était entré en force et ne pouvait plus ętre remis en cause. Il réglait définitivement la taxation de la période fiscale 1993-1994. D. Agissant par la voie du "recours de droit public", X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt du Tribunal administratif du 13 juillet 2007. Il estime que la décision sur réclamation du 22 aoűt 2006 aurait dű ętre notifiée, non seulement au domicile de son épouse ŕ A.________, mais également au sien ŕ B.________. Il invoque une constatation des faits arbitraire ainsi que la violation du principe de la bonne foi et du droit d'ętre entendu. Il estime également que l'arręt entrepris est arbitraire dans sa motivation. L'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours dans la mesure oů il est recevable. Le Tribunal administratif renonce ŕ déposer une réponse et se réfčre ŕ l'arręt entrepris. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Considérant en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 133 III 462 consid. 2 p. 465). 1.1 La décision attaquée date du 13 juillet 2007, de sorte qu'il y a lieu d'appliquer la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), entrée en vigueur le 1er janvier 2007, au présent recours (art. 132 al. 1 LTF). 1.2 Le recours de droit public (art. 84 ss OJ) déposé par le recourant n'est dčs lors pas recevable. Il sera néanmoins traité, la désignation erronée du recours ne nuisant pas au recourant, pour autant que les conditions de forme de l'une des voies de droit prévues par la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral soient respectées (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224). 1.3 L'arręt attaqué est fondé sur le droit public (art. 82 let. a LTF) et ne traite pas d'une matičre exclue du recours en matičre de droit public par l'art. 83 LTF. En conséquence, la voie du recours en matičre de droit public est en principe ouverte en vertu des art. 82 ss LTF. Le recours, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF) contre un arręt final (art. 90 LTF) par une autorité cantonale de derničre instance (art. 86 al. 1 let. d LTF), est en principe recevable. I. Impôt fédéral direct 2. 2.1 Le Tribunal fédéral, qui est un juge du droit, fonde son raisonnement juridique sur les faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sauf s'ils ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, il doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). La faculté que l'art. 105 al. 2 LTF confčre au Tribunal fédéral de rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente, ŕ certaines conditions, ne dispense pas le recourant de son obligation d'allégation et de motivation. Il n'incombe pas au Tribunal fédéral de rechercher lui-męme dans le dossier si ce dernier pourrait éventuellement contenir des indices d'une inexactitude de l'état de fait de l'autorité précédente. L'art. 105 al. 2 LTF trouve application lorsque le Tribunal fédéral, en examinant les griefs soulevés, constate une inexactitude manifeste dans l'état de fait de l'autorité précédente ou lorsque celle-ci saute d'emblée aux yeux (ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288). 2.2 Le recourant invoque trois faits retenus par l'arręt entrepris qui seraient manifestement inexacts. Le Tribunal administratif a indiqué dans son arręt qu'aprčs que le recourant s'est constitué un domicile séparé en octobre 1994, les époux X.________ - Y.________ ont continué d'ętre imposés comme un couple marié dans le canton de Vaud au cours des années qui ont suivi. Il ressort de la réponse de l'Administration cantonale des impôts du 1er novembre 2007 (p. 2), qui se fonde sur l'enquęte minutieuse qu'elle a menée dans le cadre de l'examen du domicile des époux X.________ - Y.________, que, du 6 octobre 1994 au 31 décembre 2003, lesdits époux ont été imposés en Valais comme époux vivant en ménage commun. Ainsi, l'arręt attaqué comporte effectivement une inexactitude. Celle-ci n'était toutefois ni déterminante pour la résolution de l'affaire ni susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. consid. 3.3 et 3.4). Au vu du dossier, il n'est d'ailleurs pas étonnant que des erreurs aient été commises, tant la confusion rčgne sur certains points, confusion ŕ laquelle le recourant n'est pas étranger. Le recourant reproche deuxičmement au Tribunal administratif d'avoir admis qu'ŕ l'époque oů son épouse a recouru contre la décision sur réclamation du 22 aoűt 2006, les époux ne pouvaient prétendre ŕ une taxation séparée. Le recourant affirme que cette constatation est fausse et "contredite par la décision męme sur réclamation, décision qui constate la fin de l'assujettissement du soussigné dans le canton de Vaud ŕ compter du 6 octobre 1994 et, partant, la taxation séparée ŕ compter de cette date". Or, cette derničre affirmation est erronée puisque, s'il y a bien eu une fin d'assujettissement le 6 octobre 1994 dans le canton de Vaud, il n'y a pas eu de taxation séparée ŕ partir de cette date puisque les époux ont été imposés comme vivant en ménage commun en Valais (réponse de l'Administration cantonale des impôts du 1er novembre 2007 p. 2, décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2006, déclaration d'impôt valaisanne 2004 des intéressés). Finalement, le recourant critique le Tribunal administratif pour avoir mentionné que "le comportement du recourant n'a pas été irréprochable (...). Dans la suite de la procédure, il a indiqué comme adresse une adresse ŕ A.________ (case postale 4), que l'ACI pouvait considérer comme la sienne". Ce fait est exact. Ce que le recourant reproche audit Tribunal est de l'avoir apprécié de façon erronée en mettant en cause sa bonne foi. Il s'en prend dčs lors ŕ l'appréciation juridique des faits et soulčve ainsi une question de droit que le Tribunal fédéral revoit d'office et librement. 3. 3.1 Selon l'art. 113 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995 et dont les dispositions de procédure sont applicables ŕ la notification en cause du 22 aoűt 2006, toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir ŕ des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement. 3.2 Le recourant relčve que l'Administration cantonale des impôts connaissait son domicile de B.________ et savait qu'il vivait séparé de sa femme depuis 1994. Dčs lors, en notifiant la décision du 22 aoűt 2006 aux époux X.________ - Y.________ ŕ l'adresse de Y.________ ŕ A.________, ladite Administration aurait violé son droit d'ętre entendu ainsi que le principe de la bonne foi. Il est douteux que le grief du recourant soit motivé de façon conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254). Comme le grief doit de toute façon ętre rejeté, la question de sa recevabilité peut rester ouverte. 3.3 Les époux X.________ - Y.________ ont été imposés comme couple vivant en ménage commun en tout cas jusqu'en 2003. Il ressort des observations de l'Administration cantonale des impôts du 9 mars 2007 au Tribunal administratif que "les époux X.________ - Y.________ n'ont jamais annoncé leur séparation de fait, ni au contrôle des habitants de A.________, ni ŕ celui de B.________ ou de C.________ (VS). En effet, renseignements pris auprčs de ces autorités, lors de la notification de la décision sur réclamation en cause, ceux-ci étaient toujours annoncés comme mariés et non comme séparés de fait. Par ailleurs, la déclaration d'impôt valaisanne 2005, signée par le contribuable le 17 novembre 2006, mentionne comme adresse une case postale ŕ A.________ et déclare qu'il est marié". Le recourant est dčs lors mal venu de prétendre qu'il était séparé de sa femme depuis 1994. En outre, la décision du 13 mars 2006 de l'autorité fiscale fixant le domicile fiscal des époux X.________ - Y.________ ŕ A.________, pour la période fiscale 2004, n'a pas été attaquée. Ainsi, ŕ la date de l'envoi de la décision sur réclamation, soit le 22 aoűt 2006, X.________ était domicilié ŕ A.________. Si les époux étaient séparés de fait ŕ cette date, il leur incombait de le faire savoir aux autorités concernées. Quant ŕ l'échange d'informations entre les époux, c'est ŕ eux seuls qu'appartenait de faire en sorte que le courrier adressé aux deux époux parvienne effectivement ŕ la connaissance de l'un et de l'autre. D'ailleurs, le Tribunal fédéral a jugé que, lorsque les conjoints ont des domiciles distincts, l'art. 113 al. 4 LIFD n'exige pas que la notification soit faite aux époux séparément comme en cas de séparation de droit ou de fait (arręt non publié du 15 aoűt 2006, 2A.79/2006). L'art. 113 al. 4 LIFD qui rčgle concrčtement le droit d'ętre entendu des époux sur ce point n'a donc pas été violé. 3.4 Le principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), invoqué par le recourant, ne s'adresse pas uniquement au fisc mais vise également le contribuable qui doit agir de maničre conforme aux rčgles de la bonne foi face aux organes de l'Etat (art. 5 al. 3 Cst.). Or, selon le dossier, c'est le recourant, semble-t-il, qui n'a pas respecté ce principe. Le formulaire du contrôle des habitants de A.________ relatif ŕ son départ de la commune le 6 octobre 1994 mentionne qu'il a quitté le canton pour Genčve. En fait, il n'a pas déposé ses papiers dans ce canton mais l'a fait ŕ B.________ en annonçant une arrivée du canton de Berne. Il a eu plusieurs adresses en Valais (deux ŕ B.________ et une ŕ C.________), tout en ayant constamment une case postale ŕ A.________. Il déclare ętre parti seul alors qu'il a été taxé comme vivant en ménage commun en Valais jusqu'ŕ fin 2003. La décision du 13 mars 2006 relative au domicile fiscal des époux X.________ - Y.________ laisse penser que le recourant n'a vraisemblablement jamais quitté le canton de Vaud, ses activités tant privées que professionnelles étant localisées dans ce canton. Ainsi, l'Administration cantonale des impôts pouvait notifier la décision du 22 aoűt 2006 aux époux X.________ - Y.________ ŕ leur domicile de A.________, alors qu'ils n'avaient ni encore divorcé ni annoncé de séparation, sans violer le principe de la bonne foi. 4. Dans un ultime grief, le recourant se plaint "d'arbitraire dans la motivation" de l'arręt entrepris. Il estime qu'ŕ partir du moment oů le Tribunal administratif reconnaissait qu'il aurait dű ętre appelé en cause dans le cadre de la procédure entreprise par son épouse contre la décision sur réclamation du 22 aoűt 2006 et conclue par l'arręt du 15 décembre 2006, son recours aurait dű ętre accepté. Le recourant oublie que le Tribunal n'a fait que "se demander" si le recourant n'aurait pas dű ętre appelé en cause, sans trancher la question, jugeant - de maničre peu cohérente - que celle-ci n'était pas déterminante pour le cas. Toutefois, lorsque seul un des époux a agi celui qui ne l'a pas fait est en principe représenté par le premier; il est vrai que cette présomption est réfragable (Christine Jaques, in Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 113 LIFD p. 1144, N. 6). Or, en l'espčce, si l'épouse du recourant a expressément mentionné qu'elle agissait seule et pour elle-męme dans la procédure en cause, il n'en demeure pas moins que ni elle, ni le recourant n'ont clairement indiqué au fisc qu'ils étaient séparés. Le Tribunal administratif pouvait, sans arbitraire, se demander si le recourant n'aurait pas dű ętre appelé en cause dans le cadre de la procédure entreprise par son épouse, tout en jugeant que cet élément n'était pas déterminant pour l'affaire et rejeter son recours. II. Impôts cantonaux et communaux 5. L'art. 40 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-aprčs: LHID; RS 642.14) rčgle la situation des époux dans la procédure sans traiter de la notification des décisions. L'art. 160 al. 4 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a la męme teneur que l'art. 113 al. 4 LIFD. Dčs lors, les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonaux et communaux (cf. consid. 3 et 4 et ATF 122 I 139). Partant, les principes de la bonne foi, du droit d'ętre entendu et de l'interdiction de l'arbitraire n'ont pas été violés. 6. II résulte de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 al. 1 LTF). II n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté dans la mesure oů il est recevable en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal. 3. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'500 fr., sont mis ŕ la charge du recourant. 4. Le présent arręt est communiqué au recourant, ŕ l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 4 mars 2008 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: La Greffičre: T. Merkli E. Kurtoglu-Jolidon