Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_477/2009 {T 0/2} Arręt du 8 janvier 2010 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Müller, Président, Aubry Girardin et Donzallaz. Greffier: M. Dubey. Parties Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, recourante, contre X.________, intimé, Service cantonal des contributions du canton du Valais, Commission d'impôt de district pour la commune de Conthey, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion, Objet Impôt fédéral direct 2006; déduction des frais professionnels, recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais du 20 mai 2009. Faits: A. X.________ a été domicilié ŕ Conthey jusqu'ŕ fin 2008. Durant l'année 2006, il a travaillé en qualité de directeur auprčs de la société X.________ SA ŕ Fribourg. Il a effectué les déplacements entre son domicile et son lieu de travail en voiture privée. Dans sa déclaration pour l'impôt fédéral direct, l'impôt cantonal et communal de la période 2006, il a demandé la déduction de 31'159 fr. soit 25'625 fr. de frais de voiture (soit 220 j. x 250 km x 47 ct.), 3'000 fr. de frais de repas hors domicile et 2'534 fr. pour les autres dépenses professionnelles. Par décision de taxation du 9 mai 2008, la Commission d'impôt de district de Conthey n'a admis que 17'524 fr. de dépenses professionnelles, soit 2'990 fr. de frais de transports publics, 3'000 fr. de frais de repas hors domicile, 3'000 fr. de frais de deuxičme repas principal hors domicile, 6'000 fr. de frais de logement et 2'534 fr. pour les autres dépenses professionnelles. Le revenu imposable a été arręté ŕ 55'109 fr. pour l'impôt cantonal et communal et ŕ 54'959 fr. pour l'impôt fédéral direct. Par décision du 24 septembre 2008, la Commission d'impôt de district de Conthey a rejeté la réclamation déposée par l'intéressé, par laquelle il demandait derechef la déduction intégrale des frais exposés dans la déclaration. L'intéressé a interjeté recours contre cette décision auprčs de la Commission de recours en matičre fiscale du canton du Valais (ci-aprčs: la Commission de recours). B. Par décision du 20 mai 2009, la Commission de recours a partiellement admis le recours et fixé le revenu imposable ŕ 51'787 fr. pour l'impôt cantonal et communal et ŕ 51'637 fr. pour l'impôt fédéral direct. La distance séparant le domicile du contribuable de son lieu de travail était trop grande pour que des déplacements journaliers puissent ętre considérés comme appropriés. Par conséquent, il fallait admettre la déduction des frais de logement et de deux repas principaux ŕ Fribourg ainsi que les frais de transports pour les trajets hebdomadaires entre Conthey et Fribourg. Les horaires de transports publics le lundi matin et le vendredi soir étant défavorables entre Conthey et Fribourg, on ne pouvait exiger du contribuable qu'il emprunte les transports publics entre son domicile et son lieu de travail. Il n'avait en outre pas prouvé qu'il devait utiliser son véhicule privé sur son lieu de travail, de sorte que l'on pouvait exiger de lui qu'il se rende en véhicule privé de Conthey ŕ Sion, puis de Sion ŕ Fribourg en train, ce qui conduisait ŕ lui accorder une déduction pour les déplacements hebdomadaires en voiture entre Conthey et Sion (5 km x 2 j. x 48 sem. x 65 ct. soit 312 fr.), pour l'abonnement général entre Sion et Fribourg (3'100 fr.) et pour la location d'une place de parc ŕ la Gare de Sion. Constatant que la déduction des frais de véhicule privé entre Conthey et Sion s'élevait ŕ 312 fr. et ne couvrait pas les 600 fr. annuels de location de la place de parc de Sion, la Commission de recours a spontanément accordé une déduction, "tout bien considéré", de 500 fr. pour dite location en sus des 312 fr. de frais kilométriques forfaitaires. C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler le chiffre 1 du dispositif de la décision rendue le 20 mai 2009 par la Commission de recours pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct et de fixer le revenu imposable ŕ 52'137 fr. Elle conteste la déduction de 500 fr. accordée spontanément par la Commission de recours. Selon elle, pareille déduction viole le systčme des forfaits de l'art. 26 LIFD, parce qu'elle revient ŕ l'admettre une fois en frais effectifs et une fois en frais forfaitaires. La Commission de recours conclut au rejet du recours sous suite de frais. L'intéressé fait observer que ses frais effectifs en 2006 ont été plus élevés que les frais forfaitaires acceptés. Le Service cantonal des contributions conclut ŕ l'admission du recours. Considérant en droit: 1. Dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale judiciaire supérieure de derničre instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RSVS 642.1]) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), le présent recours en matičre de droit public ne tombe pas sous le coup d'une des exceptions mentionnées ŕ l'art. 83 LTF. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 et 5 ainsi que 46 al. 1 let. c LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) par l'Administration fédérale des contributions (art. 89 al. 2 let. a LTF, art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, [LIFD; RS 642.11]), il est en principe recevable. 2. Saisi d'un recours en matičre de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant ŕ l'art. 106 al. 2 LTF. Il y procčde en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), ŕ moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante doit expliquer de maničre circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254 s.). Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delŕ des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF). 3. 3.1 Selon l'art. 26 al. 1 LIFD, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas ętre déduits (art. 34 let. a LIFD). Selon l'art. 26 al. 2 LIFD, les frais de déplacement sont estimés forfaitairement; le contribuable peut néanmoins justifier de frais de déplacement plus élevés. La réglementation de l'art. 26 LIFD est complétée par l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matičre d'impôt fédéral direct (ci-aprčs: l'Ordonnance; RS 642.118.1), par l'Appendice du 23 septembre 2005 ŕ l'Ordonnance (ci-aprčs: l'Appendice; RO 2005 4815 s.) et par la Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 22 septembre 1995: Déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (Archives 64, p. 701 ss). 3.2 La notion de dépenses nécessaires ŕ l'acquisition du revenu recoupe celle développée par la jurisprudence sous l'empire de l'arręté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (arręt 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.2 in RDAF 2008 II p. 528; StE 2003 B 22.3 n° 76, 2P.254/2002 consid. 3.2). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter (ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32) et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (arręts 2C_14/2009 du 22 avril 2009, consid. 2.1 in RF 64/2009 p. 571; 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.3 in RDAF 2005 II 123; 2P.254/2002 du 12 mai 2003, consid. 3.2 in StE 2003 B 22.3 n° 76 et les arręts cités). En d'autres termes, il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire ŕ l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (arręt 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.2 in RDAF 2008 II p. 528; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32). 3.3 Au sens de l'art. 5 de l'Ordonnance, le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transports publics parce qu'il établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transports publics ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'aprčs les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance). Tel est notamment le cas lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transports publics se trouve trčs éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu ŕ des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arręts 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.3 in RDAF 2008 II p. 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996, consid. 2 et les références citées). Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint ŕ l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance); pour l'année de calcul 2006, la déduction forfaitaire pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient ŕ 65 ct. par kilomčtre parcouru (Appendice). Le canton du Valais n'a pas fait usage de la possibilité de fixer un barčme échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomčtres parcourus (art. 5 al. 4 de l'ordonnance), contrairement ŕ d'autres cantons (par exemple, le canton de Vaud; cf. arręt 2A.4/2006 du 26 juin 2006). Fixé ŕ 65 ct/km pour 2006, le prix forfaitaire correspond au coűt moyen pour 15'000 km par année d'une voiture d'environ 1'600 cm3 environ. Il comprend les frais fixes annuels, tels que l'amortissement du véhicule, les taxes, assurances RC et casco partielle, le loyer du garage (place de parc), la vignette ainsi que les frais variables par 1'000 km, tels que carburant, huile, pneus et service. Comme l'a déjŕ constaté le Tribunal fédéral (cf. arręt 2C_263/2008 du 24 octobre 2008, consid. 3), le loyer annuel de la place de parc est inclus dans le forfait. L'Administration fédérale des contributions a démontré que le prix de la place de parc compris dans le forfait s'élčve ŕ 1'200 fr. par année. 3.4 Lorsque le lieu de domicile et de travail sont trop distants l'un de l'autre, le parcours journalier jusqu'au lieu de travail apparaît inadapté aux circonstances, conformément au critčre de "ce qui peut ętre raisonnablement exigé du contribuable" ("Zumutbarkeit"), de sorte que les frais de transport qui en résultent ne peuvent ętre qualifiés de nécessaires (arręt 2C_445/2008 du 26 novembre 2008, consid. 5.3 in RDAF 2008 II p. 528). Dans ce cas, il peut raisonnablement ętre exigé du contribuable qu'il séjourne la semaine ŕ proximité de son lieu de travail et ne rentre ŕ son domicile qu'en fin de semaine. Le surplus des frais déductibles est alors réglé par l'art. 9 de l'Ordonnance. Selon l'al. 4 de cette disposition, "au titre de frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément ŕ l'art. 5 [de l'Ordonnance]". 3.5 En matičre fiscale, l'autorité établit les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (arręts 2C_199/2009 du 14 septembre 2009, consid. 3.1; 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et les références citées). 4. Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer ŕ des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée, ŕ l'instar de l'art. 26 al. 2 LIFD, qui prévoit la fixation forfaitaire des frais de transport déductibles entre le domicile et le lieu de travail (arręt 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 6; cf. aussi Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht - unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern -, in Steuerrecht: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss, p. 190 et les références citées). L'effet de simplification voulu par le législateur serait supprimé et par conséquent l'art. 26 al. 2 LIFD relatif ŕ la déduction forfaitaire des frais de transport serait violé si, d'une maničre générale, le contribuable pouvait déduire tout ŕ la fois des frais forfaitaires et des frais effectifs pour une męme dépense d'acquisition de son revenu imposable (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 24 ad art. 26 LIFD). En rčgle générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pičces justificatives, ce qui implique l'établissement détaillé de l'ensemble des coűts fixes et variables, en particulier du véhicule utilisé, sous déduction d'une part privée pour les kilomčtres effectués ŕ titre privé et pour le choix d'un véhicule plus luxueux conformément ŕ l'art. 34 let. a LIFD (Bruno Knüssel, in: Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Bâle/Genčve/Monaco 2000, n. 18 ad art. 26 LIFD; Jean-Blaise Eckert, op. cit., n° 31 ad art. 26 LIFD). Ceci explique qu'il n'est pas admissible de combiner frais forfaitaires et frais effectifs pour calculer le męme poste de dépenses (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 75 ad art. 26 LIFD). Les forfaits constituent du reste des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le systčme. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allčgent son imposition et supporter les conséquences de l'absence de justificatif (arręt 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 7.3; cf. Jean-Blaise Eckert, op. cit., n° 23 s. ad art. 26 LIFD; Denis Berdoz/ Marc Bugnon, La procédure mixte en matičre d'impôts directs, in Les procédures en droit fiscal, 2e éd., Berne 2005 p. 527 ss, p. 656). 5. 5.1 En l'espčce, c'est sans le concours du contribuable que la Commission de recours a établi que les frais de location annuelle d'une place de parc ŕ Sion s'élevaient ŕ 600 fr. et constaté que les frais forfaitaires de transport en véhicule privé entre Conthey et Sion (312 fr.) étaient inférieurs au prix de la place de parc qu'aurait dű payer le recourant en utilisant les transports publics depuis Sion (art. 5 al. 2 de l'Ordonnance). L'Administration fédérale des contributions ne met pas en cause cet aspect de la décision attaquée, qui relčve au demeurant des rčgles de procédure fiscale cantonales, notamment de la portée de la maxime d'office. Elle ne s'en plaint ŕ tout le moins pas dans les formes requises par l'art. 106 al. 2 LTF. 5.2 L'Administration fédérale des contributions ne s'oppose pas non plus ŕ ce que les dépenses que le contribuable aurait eues en transports publics au sens de l'art. 5 al. 2 de l'Ordonnance comprennent aussi un déplacement en véhicule privé entre son domicile et la gare de Sion en début et fin de semaine, parce que l'on ne peut exiger de lui qu'il utilise uniquement les transports publics. Elle ne conteste pas non plus le fait qu'avec cette solution théorique, le contribuable aurait eu des dépenses liées ŕ l'usage de son véhicule, notamment pour la location d'une place de parc. Le Tribunal fédéral ne pouvant aller au delŕ des conclusions des parties (art. 107 LTF), il n'y a pas lieu d'examiner ces points. 5.3 L'Administration fédérale des contributions ne fait, ŕ bon droit, pas grief non plus ŕ la Commission de recours d'avoir calculé ces frais putatifs en utilisant les forfaits, puisque, conformément ŕ l'art. 5 al. 3 de l'Ordonnance, l'on ne pouvait raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise uniquement les transports publics pour cette partie du trajet. Elle reproche en revanche ŕ juste titre ŕ la Commission de recours d'avoir accordé, en sus des forfaits qui comprennent déjŕ la location d'une place de parc, un loyer pour une telle place. Le calcul hybride effectué par la Commission de recours réduit ŕ néant l'effet de simplification des forfaits voulu par le législateur fédéral lorsqu'il a édicté l'art. 5 al. 3 de l'Ordonnance. Au surplus, il ouvre la porte ŕ de nombreuses incertitudes et ŕ des inégalités de traitement, comme le montre la décision attaquée. Pour éviter une double déduction des męmes frais, la Commission de recours s'est en effet trouvée contrainte de réduire ex aequo et bono ("tout bien considéré") de 600 ŕ 500 fr. le coűt annuel de la place de parc ajouté au coűt kilométrique forfaitaire. Ce faisant, elle s'est octroyée un pouvoir d'appréciation que le législateur fédéral ne lui confčre aucunement. Enfin, s'agissant d'un calcul de frais hypothétiques, il n'y a pas lieu d'autoriser le contribuable ŕ prouver qu'il aurait eu réellement des frais plus élevés que ceux qui sont fixés forfaitairement pour la part de trajet en véhicule privé, puisque ces frais ne sont par définition pas effectifs. En effectuant un calcul hybride pour déterminer les déductions relatives aux frais de transport du contribuable, la Commission de recours a violé le droit fédéral. La décision attaquée doit ętre annulée pour ce motif et le recours admis. 6. Les considérants qui précčdent conduisent ŕ l'admission du recours. Le chiffre 1 du dispositif de la décision rendue le 20 mai 2009 par la Commission de recours est annulé en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2006 et le revenu imposable nouvellement fixé ŕ 52'137 fr. Succombant, le contribuable intimé doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis. 2. La décision attaquée est modifiée en ce sens que le chiffre 1 du dispositif de la décision rendue le 20 mai 2009 par la Commission de recours est annulé en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2006, le revenu imposable étant nouvellement fixé ŕ 52'137 fr. 3. Les frais de justice, arrętés ŕ 1'000 fr., sont mis ŕ la charge de X.________. 4. Le présent arręt est communiqué aux parties, au Service cantonal des contributions et ŕ la Commission cantonale de recours en matičre fiscale du canton du Valais. Lausanne, le 8 janvier 2010 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: Le Greffier: Müller Dubey