2C_490/2015 14.03.2016 - Schweizerisches Bundesgericht

 Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal       2C_490/2015     {T 0/2}               Arręt du 14 mars 2016    IIe Cour de droit public   Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag. Greffičre : Mme Vuadens.  Participants ŕ la procédure Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matičre fiscale SEI, recourante,   contre   X.________, représenté par Me François Bellanger, avocat, intimé.  Objet Entraide administrative (CDI CH-FR),  recours contre l'arręt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 19 mai 2015.    Faits :    A.  Le 11 avril 2012, la France a déposé auprčs des autorités suisses une demande d'assistance administrative en matičre fiscale au sujet de X.________, qui concernait l'impôt sur le revenu 2010 et l'impôt sur la fortune 2010 et 2011. Il ressortait du contrôle fiscal dont l'intéressé faisait l'objet qu'il n'aurait pas déclaré un compte ouvert en Suisse auprčs de la Banque Y.________ (ci-aprčs: la Banque), sur lequel il aurait perçu directement des honoraires destinés ŕ une société française dont il était associé-gérant. Les autorités françaises ont demandé que leur soient transmis, outre les relevés de fortune et d'intéręt, les relevés de ce compte pour l'année 2010 et ceux de tous les autres comptes que X.________ détiendrait auprčs de la Banque Y.________. L'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale) est entrée en matičre et a obtenu de la Banque, le 3 mai 2012, les informations requises, qui concernaient deux comptes bancaires détenus par X.________.   B.  Par décision finale du 9 septembre 2014, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative ŕ la France.  X.________ a interjeté recours contre cette décision auprčs du Tribunal administratif fédéral. Par arręt du 19 mai 2015, celui-ci a partiellement admis le recours (chiffre 1 du dispositif), réformé la décision du 9 septembre 2014 en ce sens que les relevés des comptes du recourant auprčs de la Banque ne devaient pas ętre transmis aux autorités françaises, seul le montant total des versements effectués sur chacun des comptes de X.________ pouvant l'ętre (chiffre 2), mettant des frais réduits ŕ la charge de X.________ (chiffre 3) et lui allouant une indemnité partielle ŕ titre de dépens (chiffre 4).   C.  Contre l'arręt du 19 mai 2015, l'Administration fédérale forme un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral. Avec suite de frais, elle conclut ŕ l'annulation de l'arręt attaqué en tant qu'il admet partiellement le recours de X.________ (chiffres 1 et 2 du dispositif) et demande qu'en conséquence, l'entier des frais relatifs ŕ la procédure devant l'instance précédente soient mis ŕ la charge de ce dernier et qu'aucun dépens ne lui soit alloué (cf. chiffres 3 et 4 du dispositif). Le Tribunal administratif fédéral a renoncé ŕ prendre position. X.________ a présenté des déterminations en concluant au rejet du recours et ŕ la confirmation de l'arręt attaqué, sous suite de dépens.    Considérant en droit :    1.    1.1. L'arręt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matičre de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).   1.2. Selon l'art. 83 let. h LTF, un tel recours est irrecevable contre les décisions en matičre d'entraide administrative internationale, ŕ l'exception de l'assistance administrative en matičre fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particuličrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il appartient au recourant de démontrer de maničre suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 340 consid. 4 p. 342), ŕ moins que tel soit manifestement le cas (arręts 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 destiné ŕ publication; 2C_638/2015 du 3 aoűt 2015 consid. 1.2; 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 3; 2C_511/2013 du 27 aoűt 2013 consid. 1.3 non publié in ATF 139 II 451 mais in Pra 2014/12, p. 83).   1.3. L'Administration fédérale recourante expose que l'arręt attaqué soulčve une question juridique de principe, qui porte sur le point de savoir dans quelle mesure le droit interne (en l'occurrence l'art. 127 de la loi sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS RS 642.11]) peut permettre de limiter les renseignements bancaires ŕ transmettre ŕ l'Etat requérant en application du droit international. Il s'agit lŕ d'une question de principe, qui a toutefois déjŕ été tranchée par la Cour de céans dans l'arręt 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 destiné ŕ publication. Dans la mesure oů cette question était encore ouverte au moment du dépôt du présent recours, il se justifie d'entrer en matičre en l'espčce (arręt 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 1.3.2).   1.4. Le recours a été interjeté par l'Administration fédérale des contributions, qui remplit, s'agissant des questions visées ŕ l'art. 84a LTF, les conditions de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. ATF 140 II 539 consid. 4.2; arręt 2C_1174/2014 précité consid. 1.3), de sorte que la qualité pour recourir doit lui ętre reconnue. Il a au surplus été déposé en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF), de sorte qu'il est recevable.   2.    2.1. Le litige porte sur une demande d'assistance administrative déposée le 11 avril 2012 par les autorités fiscales françaises et qui concerne les années 2010 et 2011. Il est donc régi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-aprčs: CDI CH-FR), complétée par son Protocole additionnel, dans leur version modifiée par l'Avenant conclu le 27 aoűt 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010 (cf. art. 11 par. 3 de l'Avenant; RO 2010 5683 ss).   2.2. Sur le plan procédural, la demande, déposée le 11 avril 2012, n'est pas régie par la LAAF, mais, en vertu de l'art. 24 de cette loi, par l'arręté fédéral du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RO 1951 891), transformé depuis le 1 er février 2013 en loi fédérale; FF 2011 5806 s.; RS 672.2). Cet arręté conférait au Conseil fédéral la compétence de régler la procédure ŕ suivre pour les échanges de renseignements stipulés dans une convention (cf. art. 2 al. 1 let. d de l'arręté, abrogé le 1 er février 2013, par la LAAF; FF 2011, 5800). Sur la base de cette compétence, le Conseil fédéral avait adopté l'ordonnance du 1 er septembre 2010 relative ŕ l'assistance administrative d'aprčs les conventions contre les doubles impositions (RO 2010 4017; ci-aprčs: OACDI), qui régit la présente procédure.   2.3. Seule l'Administration fédérale a recouru contre l'arręt du 19 mai 2015. Partant, l'objet du litige se limite aux points sur lesquels le Tribunal administratif fédéral a donné tort ŕ l'Administration fédérale, l'admission de la demande d'assistance administrative dans son principe n'étant pas remise en cause.   3.  L'échange de renseignements entre la Suisse et la France est réglé ŕ l'art. 28 CDI CH-FR en ces termes:  "1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure oů l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire ŕ la Convention. (...)  (...)  3. Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas ętre interprétées comme imposant ŕ un Etat contractant l'obligation: a) de prendre des mesures administratives dérogeant ŕ sa législation et ŕ sa pratique administrative ou ŕ celles de l'autre Etat contractant; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient ętre obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant; (...)  (...)  5. En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent ętre interprétées comme permettant ŕ un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'Etat contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.    3.1. La condition de la pertinence vraisemblable prévue ŕ l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR a été examinée dans l'arręt 2C_1174/2014 précité. Il en ressort qu'elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais qu'elle ne permet pas aux Etats d'aller ŕ la pęche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment oů la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avčre que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas ŕ l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquęte ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; le rôle de l'Etat requis se limite ŕ examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres ŕ ętre utilisés dans la procédure étrangčre. L'autorité requise n'a ainsi pas ŕ déterminer si l'état de fait décrit dans la requęte correspond absolument ŕ la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requęte et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (arręt 2C_1174/2014 précité consid. 2.1, 2.1.1 et 2.1.2 destinés ŕ la publication). En l'espčce, il découle des informations fournies par l'Etat requérant que la demande a pour but de compléter l'assiette de l'impôt sur le revenu de l'intimé pour 2010 et celle de l'impôt sur la fortune pour 2010 et 2011 par l'obtention d'informations sur les comptes bancaires dont il est titulaire auprčs de la Banque, les autorités fiscales françaises soupçonnant que ces comptes lui ont servi ŕ encaisser directement des honoraires qui échoyaient ŕ une société française dont il était l'associé-gérant. Dans un tel contexte, il est ŕ tout le moins vraisemblable que les relevés de compte, qui permettent de qualifier la nature et la provenance des entrées d'argent, soient pertinents pour procéder ŕ l'imposition des personnes concernées en France (cf. arręt 2C_1174/2014 précité consid. 4.6.2). Les juges précédents ne le contestent au demeurant pas (cf. consid. 8 ŕ 12 de l'arręt attaqué), ni du reste l'intimé. Au surplus, aucun élément ne laisse penser que l'imposition qui en découlerait en France serait contraire ŕ la Convention (cf. art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR).   3.2. Est en revanche litigieux le point de savoir si le droit interne suisse s'oppose ŕ la transmission de ces documents. Les juges précédents considčrent que tel est le cas et que seul peut ętre communiqué aux autorités françaises le montant total des versements effectués sur chacun des comptes de X.________, l'Administration fédérale devant caviarder les écritures de débit et de crédit figurant dans les relevés de comptes ou établir, voire faire établir par la Banque, des attestations conformes ŕ ces exigences. Ils fondent leur raisonnement sur l'art. 127 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR, au motif qu'il n'est pas compatible avec l'art. 127 LIFD, ni avec le principe de proportionnalité, de transmettre l'intégralité des écritures relatives ŕ un compte en l'absence de soupçons quant ŕ l'existence d'une infraction pénale au sens de droit fiscal suisse. En revanche, sur la base de l'art. 127 al. 1 let. e LIFD, les indications quant au montant total des versements effectués sur un compte peu-vent ętre demandées et transmises, ce qui permet de respecter les droits de la personne concernée et des tiers, sans menacer le recouvrement complet de l'impôt dans l'Etat requérant. Cette limitation s'imposerait d'autant plus dans le cas d'espčce que la France n'a pas particuličrement expliqué pourquoi elle avait besoin de telle ou telle information spécifique. L'administration recourante conteste l'applicabilité de l'art. 127 LIFD en l'espčce. Elle considčre que la base légale pour obtenir des renseignements bancaires figure ŕ l'art. 28 par. 5 CDI CH-FR, en lien avec l'art. 6 al. 2 OACDI. Refuser la transmission de l'intégralité des relevés de comptes bancaires en application de l'art. 127 LIFD et du principe de la proportionnalité reviendrait en outre ŕ ne pas respecter le critčre conventionnel de la pertinence vraisemblable des renseignements requis.   3.2.1. La question de l'applicabilité du droit interne suisse en lien avec la transmission de documents bancaires a été tranchée dans l'arręt 2C_1174/2014 précité. La Cour de céans y a jugé que le libellé de l'art. 28 par. 5 2e phrase CDI CH-FR, qui exclut, par une double formulation ("nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne"), que le droit interne puisse s'opposer ŕ la transmission d'informations visées ŕ ce paragraphe, était suffisamment clair pour ętre directement applicable, que le caractčre self executing de cette norme impliquait non seulement que le secret bancaire protégé aux art. 127 al. 2 LIFD et 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB; RS 952.0) ne pouvait pas ętre opposé par une banque suisse pour refuser la transmission de documents bancaires, mais également que l'Administration fédérale disposait par lŕ des pouvoirs de procédure nécessaires pour obtenir les renseignements bancaires vraisemblablement pertinents, nonobstant toute disposition de droit interne. La transmission de documents bancaires, dčs lors qu'ils remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (cf. art. 28 par. 1 CDI CH-FR), ne pouvait ętre restreinte par une disposition de droit interne telle que l'art. 127 al. 1 LIFD.   3.3. Il en découle que, contrairement ŕ ce qu'ont retenu les juges précédents, la transmission des relevés de comptes litigieux, qui respecte l'exigence de la pertinence vraisemblable et, par lŕ męme, le principe de la proportionnalité, ne peut ętre refusée en application de l'art. 127 LIFD.   4.  Au vu de ce qui précčde, le recours doit ętre admis et l'arręt attaqué annulé en tant qu'il admet partiellement le recours de X.________. En conséquence, la décision de l'Administration fédérale du 9 septembre 2014 doit ętre confirmée dans son intégralité. Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis ŕ la charge de l'intimé, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF). En ce qui concerne les frais de la procédure antérieure, le Tribunal fédéral fera en l'espčce usage de la faculté offerte par l'art. 67 LTF dčs lors que le montant des frais a été chiffré dans l'arręt attaqué (cf. arręt 4G_2/2013 du 3 février 2014 consid. 2). Les frais de procédure, fixés ŕ 9'000 fr. (cf. chiffre 3 du dispositif) seront ainsi entičrement mis ŕ la charge de l'intimé (art. 63 al. 1 PA), qui n'a par ailleurs droit ŕ aucun dépens (art. 68 al. 5 LTF; art. 64 al.1 PA).     Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :    1.  Le recours est admis.   2.  L'arręt du Tribunal administratif fédéral du 19 mai 2015 est partiellement annulé et la décision de l'Administration fédérale des contributions du 9 septembre 2014 confirmée.   3.  Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'000 fr., sont mis ŕ la charge de l'intimé.   4.  L'intimé supportera l'entier des frais découlant de la procédure antérieure, fixés ŕ 9'000 fr. et n'aura droit ŕ aucun dépens en lien avec cette procédure.   5.  Le présent arręt est communiqué ŕ la recourante, au mandataire de l'intimé et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.   Lausanne, le 14 mars 2016 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse  Le Président : Zünd  La Greffičre: Vuadens