Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_49/2015 Urteil vom 10. Juni 2015 II. öffentlich-rechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Zünd, Präsident, Bundesrichter Seiler, Haag, Gerichtsschreiber Mösching. Verfahrensbeteiligte A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Jürg Bügler, gegen Kantonales Steueramt Zürich. Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern 2010, Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs- gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 26. November 2014. Sachverhalt: A. A.________ deklarierte in seiner Steuererklärung 2010 vier deutsche Lebensversicherungen im Gesamtwert von Fr. 3'980'321.-- (Rückkaufswert), doch brachte er diesen Wert mit dem Vermerk "Niessbrauchrecht z.G. Vater" wieder in Abzug. Mit Einschätzungsentscheid vom 27. August 2013 und Einspracheentscheid vom 7. Februar 2014 erfasste das kantonale Steueramt die Lebensversicherungen mit ihrem Rückkaufswert, da keine Nutzniessung zu Gunsten des Vaters vorliege. Damit resultierte für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 11'000.-- (zum Satz von Fr. 65'400.--) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 4'060'000.-- (zum Satz von Fr. 5'625'000.--). B. Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 26. Juni 2014 den vom Pflichtigen erhobenen Rekurs ab und erhöhte in peius das steuerbare Vermögen auf Fr. 5'122'000.-- (zum Satz von Fr. 6'701'000.--). Mit Urteil vom 26. November 2014 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die dagegen erhobene Beschwerde ab. C. A.________ erhebt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, er sei mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 80'000.-- (zum Satz von Fr. 1'645'000.--) zu veranlagen. Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt beantragen Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf Stellungnahme. Erwägungen: 1. Es ist unbestritten, dass der Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Lebensversicherungen als Vermögen steuerbar ist (Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]; § 38 Abs. 1 und § 45 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; BGE 138 II 311 E. 3.2) und dass nutzniessungsbelastetes Vermögen vom Nutzniesser zu versteuern ist (Art. 13 Abs. 2 StHG; § 38 Abs. 2 StG/ZH). Unbestritten ist auch der Rückkaufswert der Versicherungen per Ende 2010 von insgesamt Fr. 3'980'321.--. Umstritten ist, ob die Lebensversicherungen mit einer Nutzniessung belastet sind. 2. 2.1. Aus den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 BGG) ergibt sich folgendes: Der Vater des Beschwerdeführers übertrug mit Schenkungsvertrag vom 1. Juli 2008 seinen beiden Söhnen B.________ und A.________ je 40 % der Kommanditanteile der am 6. Mai 2008 gegründeten X.________ GmbH & Co. KG (mit Sitz in U.________, Deutschland), wobei er sich jedoch die Nutzniessung vorbehielt. Mit gleichem Vertrag schenkte er seinen Söhnen verschiedene Lebensversicherungen. Die vier dem Beschwerdeführer geschenkten Lebensversicherungen dienen der Sicherung von Darlehen verschiedener Kreditgeber an die X.________ GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit der Finanzierung von deren Liegenschaften. Zudem ist der Beschwerdeführer gemäss Schenkungsvertrag verpflichtet, die dannzumalige Auszahlung der Lebensversicherungen zur Aufstockung des Eigenkapitals der X.________ GmbH & Co. KG zu verwenden. Aus dem angefochtenen Entscheid in Verbindung mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts ergibt sich sodann die Begründung für die von diesem vorgenommene reformatio in peius: Neben den vier Lebensversicherungen, die Gegenstand des Einspracheentscheids bildeten, erhielt der Beschwerdeführer mit gleichem Schenkungsvertrag eine fünfte Lebensversicherung, die bereits am 1. August 2008 in der Höhe von Euro 860'489.40 (Fr. 1'075'612.--) ausbezahlt und vom Beschwerdeführer dem Rücklagenkonto der X.________ GmbH & Co. KG zugeführt wurde. 2.2. Die Vorinstanz betrachtet die Versicherungsleistungen als Vermögen des Beschwerdeführers. Sie begründet dies wie folgt: Ein Nutzniessungsrecht des Vaters bestehe nur an den Kommanditanteilen, nicht an den Lebensversicherungen. Die Auflage, die Versicherungsleistungen bei Fälligkeit ins Familienunternehmen einzubringen, mache diese nicht wertlos, da der Vermögenswert in anderer Form weiterhin vorhanden und dem Beschwerdeführer wirtschaftlich zuzuordnen sei; zudem würden die Einlagen mit 4 % verzinst. Die Versicherungen stellten einen wirtschaftlichen Wert dar, auch wenn sie als Sicherheit für die Hypotheken der X.________ GmbH & Co. KG dienten; bloss mögliche, künftige oder anwartschaftliche Schulden seien nicht abziehbar. Mit der Einzahlung der von der fünften Versicherung bereits ausbezahlten Versicherungssumme in das Rücklagenkonto der X.________ GmbH & Co. KG hätten zwar bisherige Bankdarlehen mit Eigenkapital zurückbezahlt werden können, doch stehe dieses Eigenkapital als Anteil des Rücklagenkontos letztlich dem Pflichtigen zu, wobei es ihm auch zu verzinsen sei. Diese Sichtweise decke sich auch mit der Buchhaltung der X.________ GmbH & Co. KG. Da diese im schweizerischen Steuerrecht als juristische Person zu behandeln wäre, müsse diese Einlage als Privateinlage und damit aus Sicht der Gesellschaft nicht als Eigenkapital, sondern als Fremdkapital gelten, woran auch die gesamthänderische Bindung nichts ändere, da es sich bei den übrigen Gesellschaftern um Vater und Bruder handle und die Auflösung der Bindung jederzeit möglich erscheine. 2.3. Der Beschwerdeführer argumentiert wie folgt: Die GmbH & Co. KG sei nicht als juristische Person zu betrachten, auch nicht nach Art. 20 Abs. 2 StHG. Der Wert der Lebensversicherungen sei aus dem Blickwinkel eines gewöhnlichen Dritterwerbers zu bestimmen und nicht nach subjektiv-wirtschaftlicher Betrachtung. Die Übertragung der Lebensversicherungen sollte dazu dienen, den Beschenkten die zur Rückführung der Grundkredite erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung zu stellen. Mit der Verwendung der Lebensversicherungsansprüche zur Kreditrückzahlung würden keine neuen Kommanditanteile geschaffen, sondern erhöhe sich durch Wegfall eines Passivums lediglich der Wert der bisherigen, der väterlichen Nutzniessung unterworfenen Anteile des Beschwerdeführers. Damit bestehe die väterliche Nutzniessung auch am neuen erhöhten Eigenkapital. Würden mit den Versicherungsleistungen nicht Grundschulden zurückbezahlt, müssten sie gemäss Schenkungsvertrag in die Gesellschaft einbezahlt werden, und zwar als zusätzliches Haftungskapital, mithin als zusätzlicher Kommanditanteil, oder als Anlage in die gesamthänderisch gebundene globale Kapitalrücklage. Auch in diesem Fall würden keine neuen Kommanditanteile geschaffen, sondern erhöhe sich lediglich der Wert der bisherigen, der väterlichen Nutzniessung unterworfenen Anteile. Werde zusätzliches Haftungskapital geschaffen, so erfolge eine Kapitalerhöhung, die ebenfalls der väterlichen Nutzniessung unterstehe. Es handle sich bei dieser Bindung nicht um eine bloss anwartschaftliche Schuld; kraft Schenkungsvertrag bestehe jetzt bereits die Pflicht, die Leistungen zu nutzniessungsberechtigtem Eigenkapital der Gesellschaft werden zu lassen. Ein für den Beschwerdeführer realisierbarer Vermögenswert bestehe daher nicht. Ob der Anteil am gebundenen Rücklagenkonto jemals frei werde, hänge von Entscheiden der Gesellschafter ab und sei eine bloss entfernte, rein theoretische Möglichkeit. Auch die bereits ausbezahlte Versicherungsleistung sei Teil der global gebundenen Kapitalrücklage der Gesellschaft geworden und bilde Eigenkapital, das mit den entsprechenden Kommanditanteilen fest verbunden und damit auch von der daran bestehenden Nutzniessung erfasst werde. Es bestünden keine Anhaltspunkte, dass der Betrag frei werde. 3. 3.1. Vorab ist nicht entscheidend, ob die Gesellschaft als juristische Person oder als Personengesellschaft betrachtet wird. So oder so steht fest, dass die Versicherungsleistungen, die bereits ausbezahlt wurden oder noch ausbezahlt werden, in das Eigenkapital der Gesellschaft eingebracht worden sind bzw. einzubringen sein werden. Umstritten ist, ob dieses eingebrachte bzw. einzubringende Eigenkapital dem Beschwerdeführer zuzurechnen ist oder daran eine Nutzniessung des Vaters besteht. 3.2. Eine ausdrückliche Nutzniessung besteht nur an demjenigen Kommanditanteil, den der Vater dem Beschwerdeführer geschenkt hat. Die Argumentation des Beschwerdeführers beruht darauf, dass auch das aus den Versicherungsleistungen einzubringende Eigenkapitel der Nutzniessung unterliegt, weil es zu einer Werterhöhung des Kommanditanteils führe oder mit diesem fest verbunden sei. Dem kann nicht gefolgt werden: Nutzniessung am Kommanditanteil bedeutet nicht automatisch Nutzniessung am gesamten Eigenkapital der Gesellschaft. Gemäss Schenkungsvertrag erfolgt die Einlage nach Beschluss der Gesellschafter ganz oder teilweise zur Übernahme eines auf sie entfallenden erhöhten Haftkapitals oder zur Aufstockung der gesamthänderisch gebunden globalen Kapitalrücklage der Gesellschaft. In der ersten Variante (die gemäss Ansicht des Steuerrekursgerichts aufgrund von § 14 Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrags faktisch ausgeschlossen ist) wird das Kommanditkapital erhöht; es ist nicht ersichtlich, weshalb diese Erhöhung dem bisherigen Kommanditanteil gewissermassen anwachsen und ebenfalls der Nutzniessung unterstehen sollte. In der zweiten Variante, die bezüglich der bereits ausbezahlten Leistung realisiert wurde, wird die globale Kapitalrücklage erhöht. Auf diesem Rücklagenkonto wird gemäss § 5 Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrags das die Kommanditeinlagen übersteigende Eigenkapital verbucht. Es bildet somit eine besondere Eigenkapitalkomponente neben den Kommanditanteilen; damit stellt sie eine Beteiligung der Einleger an der Gesellschaft dar, die grundsätzlich zum Nominalwert der Kapitaleinlage zu bewerten ist ( ZIGERLIG/JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuer der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 19 zu Art. 14 StHG). Es ist nicht ersichtlich, weshalb sich die Nutzniessung an den Kommanditanteilen auch auf das Kapitalrücklagenkonto erstrecken soll. Zutreffend ist, dass diese Kapitalrücklage gebunden ist und ein Anspruch auf Rückzahlung und Verzinsung erst besteht, wenn die Kapitalrücklage aufgelöst oder die Gesellschaft liquidiert oder veräussert wird. Das bedeutet aber keine Nutzniessung des Vaters an der Rücklage. 3.3. Eine andere Frage ist, ob allenfalls mit Rücksicht auf die beschränkte Realisierbarkeit der Kapitaleinlage ein gewisser Abschlag in der Bewertung vorzunehmen wäre (vgl. Urteil 2C_952/2010 vom 29. März 2011 E 2). Indessen schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz nicht vor, nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, so dass den Kantonen diesbezüglich ein weiter Gestaltungsspielraum offen steht und sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 und 3.6). Eine rechtsgenügliche Willkürrüge (Art. 106 Abs. 2 BGG) erhebt der Beschwerdeführer jedoch nicht. 4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Der Beschwerdeführer trägt die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 BGG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 10. Juni 2015 Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Zünd Der Gerichtsschreiber: Mösching