Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_520/2015 2C_521/2015 {T 0/2} Arręt du 28 décembre 2015 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Aubry Girardin et Haag. Greffier : M. Ermotti. Participants ŕ la procédure X.________ SA, représentée par Me Hervé Bovet, avocat, recourante, contre Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, intimé. Objet 2C_520/2015 Impôt cantonal de la période fiscale 2011, 2C_521/2015 Impôt fédéral direct de la période fiscale 2011, recours contre l'arręt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 11 mai 2015. Faits : A. La Société X.________ SA (ci-aprčs: la Société) a pour but l'exploitation d'une entreprise de gypserie et de peinture. Y.________ en est l'administrateur-président avec signature individuelle. Dans sa déclaration d'impôt concernant l'impôt fédéral direct (ci-aprčs: IFD) et l'impôt cantonal (ci-aprčs: IC) pour la période fiscale 2011, la Société a déclaré un bénéfice net de 389'746 fr. et un capital de 690'175 fr. Dans une annexe jointe ŕ la déclaration, elle a annoncé un amortissement de 204'001 fr. sur les parts sociales qu'elle avait acquises en 2011 dans la Société Z.________ (ci-aprčs: la coopérative). Celle-ci est une coopérative d'habitation d'utilité publique dont le sičge se situe dans le canton de Vaud. B. Par taxation ordinaire du 21 juin 2013 pour la période fiscale 2011, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-aprčs: le Service cantonal) a procédé ŕ un redressement du bénéfice et du capital déclarés par la Société. En refusant d'admettre l'amortissement de 204'001 fr. annoncé par l'intéressée, le Service cantonal a fixé, pour l'année 2011, le bénéfice imposable de celle-ci ŕ 595'400 fr. et le capital imposable ŕ 894'100 fr. Il en résultait un montant d'impôt total de 50'609 fr. pour l'IFD et de 52'039 fr. 55 pour l'IC. Le 22 juillet 2013, la Société a formé réclamation ŕ l'encontre de la taxation précitée. Par décision du 2 octobre 2013, le Service cantonal a rejeté la réclamation. Par acte du 24 octobre 2013, l'intéressée a recouru contre cette décision auprčs de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-aprčs : le Tribunal cantonal). Le 11 mai 2015, ce dernier a rejeté le recours. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que la Société n'avait pas démontré l'existence d'une circonstance exceptionnelle qui aurait pu justifier l'amortissement de 204'001 fr. qu'elle revendiquait. C. Le 9 juin 2015, la Société dépose un recours en matičre de droit public auprčs du Tribunal fédéral contre l'arręt du Tribunal cantonal du 11 mai 2015. Elle demande ŕ la Cour de céans, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt attaqué et de modifier sa taxation pour l'année fiscale 2011 en ce sens que son bénéfice imposable soit fixé ŕ 391'476 fr. et son capital ŕ 690'175 fr. Elle requiert aussi que "la réclamation de la société X.________ SA du 22 juillet 2013 [soit] admise". L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Le Service cantonal renonce ŕ formuler des observations, alors que le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arręt et conclut au rejet du recours. Considérant en droit : 1. 1.1. L'arręt attaqué concerne l'IC et l'IFD 2011 de la recourante. Le Tribunal cantonal a rendu un seul arręt pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible, dčs lors que la question juridique ŕ trancher est réglée de la męme façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher ŕ la recourante d'avoir pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport ŕ d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal (2C_520/2015), l'autre l'impôt fédéral direct (2C_521/2015). Comme l'état de fait et les griefs qu'invoque la recourante sont identiques, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arręt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]; arręt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 1, non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40). 2. 2.1. La décision attaquée relčve du droit public et aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF n'est réalisée, de sorte que la voie du recours en matičre de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'IC, l'imposition du bénéfice et celle du capital étant des matičres harmonisées aux art. 24 ss et 29 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matičre de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. arręt 2C_291/2013 du 26 novembre 2013 consid. 2.2, non publié in ATF 140 II 88 mais in RDAF 2014 II 212). 2.2. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, la recourante a participé ŕ la procédure devant l'instance précédente, est particuličrement atteinte par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intéręt digne de protection ŕ son annulation ou ŕ sa modification. Elle a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le présent recours est donc recevable, sous réserve de ce qui suit. 2.3. Dans la mesure oů la recourante, en concluant ŕ l'admission de sa "réclamation (...) du 22 juillet 2013", s'en prend aussi ŕ la décision du Service cantonal, son recours est irrecevable en raison de l'effet dévolutif complet du recours auprčs du Tribunal cantonal (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543). I. Impôt fédéral direct 3. Le litige concerne le traitement fiscal, au niveau de l'impôt sur le bénéfice pour la période fiscale 2011, de l'amortissement de 204'001 fr. que la Société a annoncé sur les parts sociales qu'elle avait acquises dans la coopérative. La recourante invoque une violation de l'art. 58 al. 1 let. a LIFD en lien avec les art. 27, 28, 62 et 63 LIFD et 662 ss et 957 ss CO dans leur version antérieure au 1er janvier 2013. 3.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélčvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas ŕ couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélčvements figurent les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 2čme tiret). De jurisprudence constante, il ressort des articles 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux rčgles du droit comptable lient les autorités fiscales, ŕ moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; cf. notamment ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces rčgles fiscales correctrices (cf. arręts 2C_768/2014 du 31 aoűt 2015 consid. 11.1 et 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1). 3.2. L'art. 62 al. 1 LIFD prévoit que les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, ŕ condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, ŕ défaut d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. D'aprčs l'art. 62 al. 2 LIFD, en général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent ętre répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments. Selon la jurisprudence, un amortissement - qui constitue en droit fiscal la constatation définitive d'une diminution de valeur d'un actif - est justifié par l'usage commercial dans la mesure oů il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique - on parle alors d'amortissement extraordinaire - est toutefois admissible ŕ titre exceptionnel (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 p. 361 et les références citées). 3.3. D'une maničre générale, il appartient ŕ l'autorité fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; arręt 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2). 4. En l'espčce, la recourante justifie l'amortissement litigieux en soutenant que celui-ci était nécessaire afin de faire "correspondre la réalité comptable ŕ la réalité économique". D'aprčs elle, les parts sociales qu'elle avait acquises dans la coopérative en 2011 n'auraient aucune valeur, de sorte qu'il se justifiait de procéder ŕ l'amortissement total (ŕ hauteur donc de 204'001 fr.) de celles-ci. Elle fonde cette argumentation notamment sur le fait que, d'aprčs les statuts de la coopérative, les parts sociales en question ne sont pas remboursables et qu'il "n'existe aucun marché permettant d'attribuer une quelconque valeur ŕ une part sociale [de la coopérative]". 4.1. Il ressort de l'arręt entrepris que les statuts de la coopérative comprennent en particulier les articles suivants: - "La propriété de parts sociales peut donner droit aux sociétaires de louer les logements de la société. Dčs l'instant oů il cesse d'ętre locataire, le sociétaire peut demander le remboursement aux conditions de l'article 14 ci-dessous" (art. 9 § 4); - "Le sociétaire peut céder ses parts sociales ŕ un tiers. Le transfert est subordonné au consentement du conseil d'administration et l'admission du cessionnaire est soumise ŕ toutes les conditions qui régissent l'acquisition de la qualité de sociétaire (...) " (art. 13); - "Les parts sociales souscrites par les associés ne sont pas remboursables. Cependant (...) le sociétaire qui a acquis des parts sociales en vue de louer un logement propriété de la société et ayant effectivement occupé dit appartement, a droit au remboursement du montant nominal de ses parts sociales, ŕ l'exclusion de l'agio, sauf le cas oů il les a cédées ŕ un tiers agréé par le conseil d'administration (...) " (art. 14). 4.2. A la lecture de ces statuts, force est de constater que la recourante n'a effectivement pas la possibilité de se faire rembourser ses parts sociales, l'arręt attaqué n'indiquant pas qu'elle remplirait les conditions d'un remboursement de la valeur nominale des titres (cf. art. 14 des statuts). Cependant, cela ne démontre nullement que les parts sociales en question n'auraient aucune valeur. Les statuts de la coopérative prévoient en effet expressément la possibilité pour le sociétaire de céder ses parts sociales ŕ un tiers (cf. art. 13 des statuts). S'il faut admettre qu'une telle opération est subordonnée ŕ la réalisation de conditions, elle ne saurait pas pour autant ętre exclue. En outre, ces parts sociales donnent le droit de louer les logements de la coopérative (cf. art. 9 § 4 des statuts). Dans ces circonstances, on ne voit pas que l'on puisse reprocher au Tribunal cantonal d'avoir retenu que la recourante, qui a la charge de la preuve (cf. supra consid. 3.3), n'avait pas démontré qu'il serait impossible pour elle de vendre ŕ un tiers les parts sociales en question, ni établi que celles-ci auraient subi une perte de valeur durable durant l'année 2011. Le fait que la recourante ait dű acquérir ces titres pour obtenir l'adjudication de travaux de construction et qu'il soit désormais difficile pour elle de s'en défaire, ne suffit pas ŕ démontrer la réalisation de circonstances exceptionnelles permettant de tenir compte d'une véritable moins-value au bilan relative aux parts sociales litigieuses. L'amortissement effectué par la recourante en relation avec ces parts sociales n'était donc pas "justifié par l'usage commercial" au sens des articles 58 al. 1 let. b et 62 al. 1 LIFD. Partant, c'est ŕ juste titre que le Tribunal cantonal, en appliquant la rčgle correctrice de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, a confirmé le redressement du bénéfice opéré par le Service cantonal. Cela étant, il n'y a pas lieu d'examiner les autres hypothčses envisagées par la recourante et écartées par le Tribunal cantonal, notamment l'éventuel caractčre de "non-valeur" des titres litigieux, pour refuser la déduction en question. Le recours est donc rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, s'agissant de l'impôt fédéral direct 2011. II. Impôt cantonal 5. S'agissant de l'impôt cantonal, la recourante conteste le bénéfice et le capital imposables fixés par le Service cantonal et confirmés par le Tribunal cantonal. 5.1. Selon l'art. 24 al. 1 let. a LHID, l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats. Les art. 99 et 100, en particulier 100 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1), qui correspond sur ce point ŕ l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, sont conformes ŕ la loi sur l'harmonisation fiscale. Les motifs exposés en matičre d'impôt fédéral direct valent par conséquent également en matičre d'impôt cantonal sur le bénéfice. 5.2. Le redressement du bénéfice effectué par le Service cantonal et confirmé par le Tribunal cantonal étant conforme au droit fédéral et au droit cantonal harmonisé, c'est ŕ juste titre que le Tribunal cantonal a également confirmé le redressement du capital opéré par le Service cantonal (cf. art. 116 al. 1 LICD et 29 al. 2 let. a LHID). Partant, le recours doit également ętre rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, s'agissant de l'impôt cantonal pour la période 2011. 6. Dans ces circonstances, la recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce : 1. Les causes 2C_520/2015 et 2C_521/2015 sont jointes. 2. Le recours est rejeté, dans la mesure oů il est recevable, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct (cause 2C_521/2015). 3. Le recours est rejeté, dans la mesure oů il est recevable, en ce qui concerne l'impôt cantonal (cause 2C_520/2015). 4. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 3'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 5. Le présent arręt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'ŕ l'Administration fédérale des contributions. Lausanne, le 28 décembre 2015 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président : Zünd Le Greffier : Ermotti