Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal 2C_538/2009 {T 0/2} Arręt du 19 aoűt 2010 IIe Cour de droit public Composition MM. et Mme les Juges Zünd, Président, Merkli, Karlen, Aubry Girardin et Stadelmann. Greffičre: Mme Dupraz. Participants ŕ la procédure Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, recourante, contre X.________, représenté par Mes Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats, intimé, Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne. Objet Impôt fédéral direct 2006 (indemnité de départ), recours contre l'arręt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 23 juillet 2009. Faits: A. Né en 1951, X.________ a travaillé ŕ partir du 1er octobre 1982 comme directeur en charge de l'immobilier au sein de la Banque Y.________ SA (ci-aprčs: la Banque), ŕ Genčve. En 2005 et 2006, il a touché mensuellement un salaire brut de base de 14'500 fr. ŕ quoi s'ajoutait un bonus annuel, qui s'est élevé ŕ 66'000 fr. en 2005. Dans le cadre d'une restructuration du groupe, il a été licencié avec effet au 30 juin 2006. La Banque lui a versé, avec son dernier salaire, une indemnité de départ de 387'000 fr., dont 300'000 fr. étaient destinés ŕ compenser une lacune de prévoyance future. X.________ a retrouvé un emploi ŕ plein temps dans l'immobilier, ŕ partir du 1er septembre 2007, auprčs de la société Z.________ Sŕrl; celle-ci l'a engagé définitivement dčs le 1er novembre 2007 pour un salaire mensuel de 5'000 fr. B. Par lettre du 7 aoűt 2007 ŕ l'Office d'impôt de Nyon (ci-aprčs: l'Office d'impôt), X.________ a expliqué qu'il avait investi le versement précité de 300'000 fr. dans une police d'assurance auprčs de A.________, qui permettrait de combler sa lacune de prévoyance, conformément ŕ la volonté commune des parties. Il requérait par conséquent que ce montant de 300'000 fr. fűt imposé comme prestation en capital provenant de la prévoyance. Le 12 novembre 2007, l'Office d'impôt a notifié ŕ X.________ la décision de taxation et le calcul de l'impôt pour la période fiscale 2006. Il en ressort que le revenu imposable pris en considération - 479'500 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 486'000 fr. pour l'impôt fédéral direct - se fondait sur l'intégralité des 387'000 fr. reçus de la Banque au moment du départ de X.________. L'impôt cantonal et communal s'élevait par conséquent ŕ 143'932 fr. et l'impôt fédéral direct ŕ 52'040,15 fr. Par décision sur réclamation du 21 juillet 2008, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-aprčs: l'Administration cantonale) a confirmé la décision de l'Office d'impôt du 12 novembre 2007. Le 20 aoűt 2008, B.________ SA, société gérant le fonds de prévoyance de la Banque, (ci-aprčs: la Gestionnaire) a indiqué que, si X.________ avait gardé son emploi, le montant total versé pour sa prévoyance professionnelle entre le 30 juin 2006 et le 1er octobre 2016 (date de la retraite réglementaire) se serait élevé ŕ 365'000 fr. (montant arrondi). C. X.________ a porté sa cause devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci-aprčs: le Tribunal cantonal). Par arręt du 23 juillet 2009, le Tribunal cantonal a admis le recours en matičre aussi bien d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et annulé la décision de l'Administration cantonale du 21 juillet 2008. Les juges cantonaux ont considéré en substance que les 300'000 fr. versés ŕ X.________ par la Banque ŕ la fin des rapports de service revętaient un caractčre de prévoyance et que, partant, le contribuable devait bénéficier du régime d'imposition favorable prévu tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. D. Le 3 septembre 2009, l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale) a formé un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral ŕ l'encontre de l'arręt du Tribunal cantonal du 23 juillet 2009. Elle conclut, sous suite de frais, ŕ l'annulation de l'arręt attaqué, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2006, et ŕ la confirmation de la décision de l'Administration cantonale du 21 juillet 2008, dans la mesure oů elle porte sur ledit impôt. Le Tribunal cantonal a renoncé ŕ se prononcer sur le recours, tout en se référant ŕ l'arręt entrepris. L'Administration cantonale déclare se rallier aux conclusions de la recourante. X.________ conclut au rejet du recours et ŕ la confirmation de l'arręt attaqué, sous suite de frais et dépens. E. Le 19 aoűt 2010, la Cour de céans a délibéré sur le présent recours en séance publique. Considérant en droit: 1. 1.1 Dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en derničre instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), le présent recours en matičre de droit public ne tombe pas sous le coup d'une des exceptions mentionnées ŕ l'art. 83 LTF. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 et 46 al. 1 let. b LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) par l'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. a LTF, 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] ainsi que 5 de l'ordonnance du 11 décembre 2000 sur l'organisation du Département fédéral des finances [RO 2001 267] en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009, soit au moment du dépôt du recours), il est en principe recevable. 1.2 Le Tribunal fédéral ne peut, en vertu de l'art. 107 al. 1 LTF, aller au-delŕ des conclusions des parties. Dčs lors que l'Administration fédérale ne conclut ŕ l'annulation de l'arręt cantonal qu'en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct - conformément ŕ ses compétences -, seul ce point sera revu; l'imposition de l'intimé en matičre d'impôt cantonal et communal ne fait donc pas l'objet de la présente procédure. 2. En vertu de l'art. 102 al. 2 LTF, l'autorité précédente a l'obligation de transmettre son dossier au Tribunal fédéral (Bernard Corboz, in Commentaire de la LTF, 2009, n° 36 ad art. 102 LTF). La requęte de la recourante en ce sens est donc superflue. 3. Le présent litige porte exclusivement sur l'imposition, en application de la LIFD, du montant de 300'000 fr. octroyé ŕ l'intimé par son ancien employeur au moment de son licenciement en juin 2006. 3.1 Si l'on examine le sort fiscal réservé aux indemnités de départ versées par l'employeur, on constate qu'il n'y a pas d'uniformité, mais que le traitement fiscal varie en fonction de la nature de ces indemnités. 3.2 Tout d'abord, une indemnité de départ peut échapper ŕ toute imposition si elle tombe dans le champ d'application de l'art. 24 let. c LIFD. Selon cette disposition, sont exonérées de l'impôt les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi ŕ condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage. L'art. 24 let. c LIFD suppose notamment que l'indemnité versée par l'employeur soit affectée initialement ŕ la prévoyance professionnelle (arręt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c/bb, in Archives 71 p. 486, traduit in RDAF 2001 II p. 253; Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 26 ad art. 24 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-steuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 12 ad art. 24 LIFD; cf. aussi Frédéric Vuilleumier/Etienne von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 152 ss et 158 s., qui analysent et critiquent l'arręt 2A.50/2000 précité). En outre, lorsque l'indemnité perçue est investie dans une forme de prévoyance individuelle, elle ne peut pas bénéficier de l'exonération de l'art. 24 let. c LIFD, cette disposition ne se référant pas au troisičme pilier (Laffely Maillard, in op. cit., eod. loc.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 23 ad art. 22 LIFD). 3.3 Hormis la situation visée par l'art. 24 let. c LIFD, le versement par l'employeur d'une indemnité de départ est imposée en tant que revenu. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre entre autres tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation ŕ l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En rčgle générale, l'indemnité de départ est imposable, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 et 214 LIFD; Christine Jaques, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 11 ad art 37 LIFD). Tel est par exemple le cas d'une indemnité pour longs rapports de service (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 8 ad art. 37 LIFD; cf. arręt 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b). Dans deux cas cependant, la LIFD prévoit des exceptions ŕ l'imposition au taux plein des indemnités de départ. 3.3.1 Premičrement, lorsque l'indemnité de départ constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques qui ne revętent pas un caractčre prépondérant de prévoyance, elle est soumise au taux particulier prévu par l'art. 37 LIFD - soit au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (taux de la rente). C'est le cas, par exemple, d'une indemnité versée ŕ titre de rattrapage de salaire (Ivo P. Baumgartner, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 12 ad art. 37 LIFD; Vuilleumier/von Streng, op. cit., p. 164 s.). 3.3.2 La seconde exception ŕ l'imposition au taux plein de l'indemnité de départ concerne le cas oů celle-ci est analogue ŕ un versement de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, une telle indemnité de départ bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD. Cela signifie qu'elle est imposée séparément et soumise ŕ un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquičme des barčmes ordinaires inscrits ŕ l'art. 36 LIFD (ou 214 LIFD, la référence ŕ l'art. 36 LIFD étant le résultat d'une inadvertance qui devrait ętre corrigée ŕ partir du 1er janvier 2011, cf. sur cette question, Message du 6 mars 2009 relatif ŕ la modification de la LIFD, FF 2009 1421 ch. 2). 3.4 L'indemnité de départ ici en cause ne correspond pas ŕ un montant qui aurait été affecté initialement ŕ la prévoyance professionnelle, mais constitue une somme versée par l'employeur au moment du licenciement. En outre, elle a été investie dans un troisičme pilier par l'intimé. Par conséquent, elle ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue par l'art. 24 let. c LIFD, le fait que l'employeur ait cherché ŕ atténuer les effets d'une perte de prévoyance future pour le salarié licencié n'étant ŕ cet égard pas suffisant. Le contribuable n'a du reste pas invoqué le privilčge de cette disposition. L'hypothčse de l'art. 37 LIFD n'entre pas davantage en considération, dčs lors que l'on ne voit pas que les 300'000 fr. versés remplacent des prestations périodiques qui ne revętent pas un caractčre de prévoyance, tel un arriéré de salaires. Au contraire, il a été constaté, ce qui n'est pas remis en cause par l'Administration fédérale, que l'indemnité de départ versée servait ŕ combler une lacune de prévoyance. Reste ŕ déterminer si l'indemnité de départ versée ŕ X.________ présente les caractéristiques lui permettant, selon l'art. 17 al. 2 LIFD, d'ętre soumise ŕ l'imposition au taux de l'art. 38 al. 2 LIFD, comme l'a retenu le Tribunal cantonal, ou si elle doit faire l'objet d'une imposition ordinaire, ce que soutient l'Administration fédérale. Dčs lors que l'art. 17 al. 2 LIFD introduit une exception par rapport au régime ordinaire, il convient d'examiner quelles sont les conditions auxquelles cette dérogation est subordonnée et si celles-ci sont réalisées en l'occurrence. 4. 4.1 Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent ętre analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. En établissant, ŕ l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée ŕ taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186; Laffely Maillard, in op. cit., n° 1 ad art. 38 LIFD; Baumgartner, in op. cit., n° 2 ad art. 38 LIFD). On peut donc déduire du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilčge fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Cependant, la loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Différentes approches sont possibles comme le révčlent la jurisprudence, la doctrine ainsi qu'une directive de l'Administration fédérale. 4.2 Dans un arręt du 6 mars 2001, le Tribunal fédéral a souligné que les versements de capitaux analogues mentionnés ŕ l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revętir un caractčre de prévoyance prépondérant (arręt 2A.50/2000 susmentionné consid. 3e). Il ressort aussi de cet arręt qu'il n'est pas exclu que des prestations en capital versées par l'employeur ŕ la fin des rapports de travail puissent tomber sous le coup de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. arręt 2A.50/2000 précité consid. 3c/bb et 3e). 4.3 Une partie de la doctrine critique l'arręt précité du 6 mars 2001 (2A.50/2000), estimant que la jurisprudence du Tribunal fédéral est trop restrictive, car elle ne permet pratiquement plus de considérer une indemnité de départ accordée par l'employeur comme un versement de capitaux analogue aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante, au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern [neuste Praxis], Archives 71 p. 182). Certains auteurs tendent ŕ admettre une imposition privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD des indemnités de départ, męme si le lien avec la prévoyance professionnelle n'est pas étroit (cf. Laffely Maillard, in op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). Ils estiment ainsi qu'un versement en capital présente un caractčre de prévoyance dčs que la prestation est destinée ŕ adoucir une réduction future possible du niveau de vie de l'employé, respectivement de ses héritiers, pour cause de vieillesse, invalidité ou décčs (cf. Richner et al., op. cit., n° 73 ad art. 17 LIFD; Gotthard Steinmann, Neue Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge, RF 52/1997 p. 296). 4.4 L'Administration fédérale a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-aprčs: la Circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les indemnités de départ ont un caractčre de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement ŕ atténuer les conséquences financičres découlant des risques liés ŕ la vieillesse, ŕ l'invalidité et au décčs". Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent ętre réunies (cf. ch. 3.2 de la Circulaire n° 1): le contribuable quitte l'entreprise aprčs avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'ętre (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni męme l'administration; la Circulaire n° 1 ne saurait ainsi ętre appliquée ŕ la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espčce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la jurisprudence citée). A cet égard, il ne faut pas perdre de vue que la limite d'âge de 55 ans prévue dans la Circulaire n° 1 n'a plus aucun ancrage dans la législation actuellement en vigueur en matičre de prévoyance professionnelle, dčs lors que, depuis le 1er janvier 2006, l'âge minimum de la retraite a passé ŕ 58 ans, sous réserve d'exceptions (cf. art. 1i ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; OPP 2; RS 831.441.1 OPP 2; sur cette question, cf. infra consid. 6.1). 4.5 En résumé et malgré les critiques de la doctrine, force est d'admettre qu'une indemnité de départ versée par l'employeur doit, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue ŕ l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Cette interprétation ressort non seulement du texte de la LIFD, qui dispose que seuls des versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante sont visés, mais aussi du but de politique sociale de la législation. Il en découle que la jurisprudence qui impose que les prestations versées par l'employeur aient un objectif prépondérant de prévoyance pour tomber sous le coup de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. arręt 2A.50/2000 précité; voir ci-dessus, consid. 4.2) doit ętre confirmée. 4.6 La difficulté liée ŕ l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD vient du fait que, dans certaines circonstances, il peut s'avérer délicat de déterminer si une indemnité de départ revęt ou non un lien suffisamment étroit avec la prévoyance professionnelle pour bénéficier de l'imposition privilégiée. Tel est précisément le cas en l'espčce. 5. 5.1 Le Tribunal cantonal a raisonné sur la base des trois conditions posées par la Circulaire n° 1 (cf. supra consid. 4.4), pour retenir que l'indemnité en capital touchée par X.________ revętait un caractčre de prévoyance. Selon l'arręt attaqué, les perspectives du contribuable de retrouver un travail semblable étaient les męmes ŕ 54 ans 9 mois et 14 jours qu'ŕ l'âge limite de 55 ans fixé par la directive, de sorte que l'Administration cantonale avait fait preuve de formalisme excessif en estimant que la condition d'âge n'était pas réalisée. Contrairement aux autorités fiscales, le Tribunal cantonal a estimé que la condition de l'abandon de l'activité lucrative était remplie, compte tenu du fait que la prise du nouvel emploi entraînait une baisse sensible du revenu et ne permettait pas de compenser la lacune de prévoyance future causée par le licenciement. En outre, X.________ avait cherché ŕ combler ladite lacune, évaluée ŕ 365'000 fr., en investissant la prestation de 300'000 fr. dans un compte de troisičme pilier. 5.2 La recourante reproche au Tribunal cantonal de s'ętre laissé guider, dans l'interprétation de la Circulaire n°1, par des motifs d'ordre économique et social au lieu de se fonder sur les notions de la prévoyance professionnelle auxquelles se réfčre l'art. 17 al. 2 LIFD. L'arręt attaqué violerait ainsi le droit fédéral; il serait également contraire ŕ la jurisprudence en matičre de directives administratives. La recourante fait valoir que le critčre de l'âge (55 ans révolus) est justifié au regard des rčgles de la prévoyance professionnelle et que, de toute façon, il ne doit pas ętre examiné par rapport ŕ la perspective de retrouver un emploi analogue, dčs lors que, précisément, le deuxičme critčre réside dans la cessation définitive de l'activité lucrative. D'ailleurs, selon elle, les juges cantonaux aboutissent pratiquement, dans l'analyse de ce deuxičme critčre, ŕ la création, en faveur du salarié qui change d'employeur, d'un droit au maintien des prestations de prévoyance professionnelle dont il bénéficiait auprčs de son ancien employeur. Or, le droit de la prévoyance professionnelle n'offre pas ce type de garantie. Enfin, la recourante relčve qu'un placement sur un compte de troisičme pilier n'est pas assimilable aux avoirs du deuxičme pilier et qu'il est sans incidence sur la détermination du caractčre prépondérant de prévoyance du montant ainsi investi. 6. Il convient d'examiner les circonstances dans lesquelles le versement de 300'000 fr. est intervenu. 6.1 Tout d'abord l'âge de l'intimé lorsqu'il a reçu l'indemnité, qui était de 54 ans et 9 mois, doit ętre analysé en fonction des rčgles de la prévoyance professionnelle, qui constituent le point de référence du systčme. 6.1.1 D'aprčs l'art. 13 al. 1 let. a de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), les hommes ont droit ŕ des prestations de vieillesse dčs qu'ils ont atteint l'âge de 65 ans. En dérogation ŕ ce principe, les dispositions réglementaires de l'institution de prévoyance peuvent prévoir que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dčs le jour oů l'activité lucrative prend fin (art. 13 al. 2 1čre phrase LPP). Dans cette hypothčse, seule est visée l'activité lucrative sur laquelle repose le rapport d'assurance avec l'institution de prévoyance, l'assuré n'ayant pas ŕ renoncer ŕ toute autre activité lucrative (ATF 120 V 306 consid. 4b p. 310; cf. aussi ATF 126 V 89 consid. 5 p. 92 s.; 129 V 381 consid. 4 p. 382 ss; Thomas Flückiger, in Commentaire LPP et LFLP, 2010, n° 15 ad art. 13 LPP; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG Kommentar, 2009, n° 4 ad art. 13 LPP). Autrement dit, si le rčglement de l'institution de prévoyance ne prévoit rien, l'assuré touche sa rente de vieillesse dčs qu'il a atteint l'âge prévu par l'art. 13 al. 1 LPP et ce, quand bien męme il poursuivrait une activité lucrative dans la męme place ou dans une autre. Cependant, l'art. 13 al. 2 LPP permet ŕ l'institution de prévoyance non seulement de différer le versement de prestations de vieillesse ŕ l'assuré qui a atteint l'âge déterminant pour les recevoir, jusqu'ŕ ce qu'il ait effectivement cessé son activité lucrative, mais encore et inversement d'envisager un cas de prévoyance ŕ partir d'un âge inférieur, ŕ condition que l'assuré ait renoncé ŕ exercer une activité lucrative (Christian Wenger, Probleme rund die vorzeitige Pensionierung in der beruflichen Vorsorge, 2009, p. 53). Cette possibilité est toutefois limitée dans la mesure oů l'art. 1 al. 3 2čme phrase LPP habilite le Conseil fédéral ŕ fixer un âge minimal pour la retraite anticipée. Usant de la délégation de compétence figurant dans cette disposition ainsi qu'ŕ l'art. 97 al. 1 LPP, le Conseil fédéral a édicté, le 18 avril 1984, l'OPP2. Comme déjŕ indiqué (cf. supra consid. 4.4), l'art. 1i OPP 2, en vigueur depuis le 1er janvier 2006, fixe l'âge minimum de la retraite ŕ 58 ans (al. 1), tout en prévoyant des exceptions (al. 2); ainsi, des âges de retraite inférieurs ŕ 58 ans sont notamment admis pour les restructurations d'entreprises (art. 1i al. 2 let. a OPP 2). Ces dispositions attestent de la volonté de garder une certaine souplesse, déjŕ dans la réglementation concernant la prévoyance professionnelle. Enfin, il y a lieu de rappeler que, depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de l'art. 2 al. 1bis LFLP, l'assuré qui quitte une institution de prévoyance entre l'âge oů le rčglement de ladite institution lui ouvre le droit ŕ une retraite anticipée et l'âge ordinaire de la retraite, mais qui a l'intention de continuer ŕ exercer une activité lucrative, n'est plus obligé d'accepter le versement d'une prestation de vieillesse: il peut exiger le versement d'une prestation de sortie (cf. Rapport de la Commission de la sécurité sociale et de la santé publique du Conseil national du 14 janvier 2009 sur l'initiative parlementaire "Ne pas discriminer les travailleurs âgés" - Modification de la LFLP, FF 2009 930 ss ch. 1 ŕ 3; Hermann Walser, in Commentaire LPP et LFLP, 2010, n° 4 ad art. 2 LFLP). 6.1.2 En l'occurrence, lorsque X.________ a reçu une indemnité de départ de 300'000 fr. de la Banque, il n'avait pas encore atteint l'âge minimal de la retraite fixé ŕ 58 ans (cf. art. 1i al. 1 OPP 2). Toutefois, le Tribunal cantonal a constaté que le contribuable avait été licencié dans le cadre d'une restructuration d'entreprise, ce qui n'est pas contesté. Il se trouvait donc dans une situation analogue ŕ celle visée ŕ l'art. 1i al. 2 let. a OPP 2, qui admet précisément des âges de retraite inférieurs pour les restructurations d'entreprises. Par conséquent, en estimant que l'âge du recourant n'était pas un obstacle ŕ l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit fédéral. 6.2 L'indemnité versée vise ŕ combler une lacune de prévoyance. Il a en effet été retenu que le licenciement de X.________ aprčs 24 ans dans la męme entreprise a généré une lacune de prévoyance future, qui a été évaluée ŕ 365'000 fr. C'est précisément pour parer ŕ cette perte que la Banque a alloué ŕ l'intimé une indemnité de 300'000 fr. en indiquant qu'il s'agissait d'un versement unique. 6.3 Quant ŕ la cessation de l'activité professionnelle, le moment déterminant pour l'évaluer est celui oů l'indemnité est versée et non pas a posteriori (cf. Laffely Maillard, in op. cit., n° 51 ad art. 17 LIFD; arręt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5 mai 2006 consid. 3b et 3c, in RDAF 2006 II p. 309). Sur ce point, l'arręt attaqué retient en fait, d'une maničre qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), qu'en juin 2006, soit au moment oů l'employeur a versé ŕ son employé licencié l'indemnité de 300'000 fr., les chances pour celui-ci de retrouver un travail équivalent étaient trčs aléatoires voire peu vraisemblables. 6.4 En résumé, on est en présence d'un versement par l'employeur d'un capital tendant ŕ combler une lacune de prévoyance ŕ un employé licencié avant 58 ans, mais dans le contexte d'une restructuration et dont il a été constaté qu'au moment de toucher l'indemnité, il était trčs aléatoire voire peu vraisemblable que le bénéficiaire retrouve un emploi comparable. Compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, on ne peut reprocher aux juges cantonaux d'avoir admis l'existence d'un versement de capitaux analogue ŕ celui provenant d'une institution de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD. 7. 7.1 La recourante redoute qu'on utilise l'art. 17 al. 2 LIFD pour mettre sur pied un systčme permettant au salarié qui change d'employeur de bénéficier du maintien des prestations de prévoyance professionnelle auxquelles il avait droit auprčs de son ancien employeur. Cet argument n'est cependant pas convaincant. En effet, les conditions minimales exigées pour qu'une indemnité de départ entre dans le champ d'application de l'art. 17 al. 2 LIFD demeurent strictes. Il ne s'agit pas de garantir de maničre générale au salarié des prestations de prévoyance professionnelle correspondant ŕ l'emploi le mieux rémunéré de sa carričre, mais de laisser la possibilité aux autorités de tenir compte des circonstances particuličres. 7.2 Le fait que, par la suite, l'intimé ait retrouvé un emploi, ŕ des conditions salariales du reste bien inférieures ŕ celles dont il bénéficiait au moment de son licenciement, ne saurait ętre déterminant, puisque cette éventualité a été qualifiée de peu vraisemblable au moment déterminant oů l'intimé a reçu l'indemnité de départ. L'employé licencié ne saurait du reste ętre pénalisé sur le plan fiscal si, par la suite, il parvient ŕ se réinsérer dans le monde du travail, en acceptant un emploi moins rémunéré. 8. Au vu de ce qui précčde, le recours doit ętre rejeté. Succombant, la recourante dont l'intéręt patrimonial est en cause doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Elle versera également des dépens ŕ l'intimé (art. 68 al. 1 et 2 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais judiciaires, arrętés ŕ 2'000 fr., sont mis ŕ la charge de la recourante. 3. La recourante versera ŕ X.________ une indemnité de 2'000 fr. ŕ titre de dépens. 4. Le présent arręt est communiqué ŕ la recourante, aux mandataires de X.________, ŕ l'Administration cantonale des impôts et ŕ la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud. Lausanne, le 19 aoűt 2010 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le Président: La Greffičre: Zünd Dupraz