Bundesgericht Tribunal fédéral Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_552/2014 Urteil vom 24. Februar 2015 II. öffentlich-rechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Zünd, Präsident, Bundesrichter Seiler, Stadelmann, Gerichtsschreiberin Genner. Verfahrensbeteiligte A.________, Beschwerdeführerin, gegen Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau, Beschwerdegegner. Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2009, Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 25. April 2014. Sachverhalt: A. A.________ arbeitete im Jahr 2009 als selbstständig erwerbstätige Schwimmlehrerin. In der Steuererklärung 2009 deklarierte sie als Gewinnungskosten Fr. 7'428.-- für das Büro in ihrem Haus und Fr. 10'855.35 für Fahrzeugkosten. Zusätzlich machte sie effektive Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 3'590.-- geltend. B. Am 13. April 2011 veranlagte die Steuerkommission U.________ A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 64'700.--. Dabei gewährte sie als Gewinnungskosten der selbstständigen Erwerbstätigkeit für das Büro Fr. 3'000.-- (statt Fr. 7'428.--) und für die Fahrkosten Fr. 6'350.-- (statt Fr. 10'855.35). Für die Liegenschaftsunterhaltskosten wurden Fr. 3'893.-- (pauschal 20 % des Liegenschaftsertrags) zum Abzug zugelassen. In teilweiser Gutheissung der Einsprache von A.________ reduzierte die Steuerkommission U.________ das steuerbare Einkommen am 21. November 2012 auf Fr. 63'700.--. Sie gewährte für das Büro im Haus einen Abzug von Fr. 7'428.--; die Fahrkosten blieben unverändert. Infolge der Anrechnung der Einnahmen aus der Geschäftsmiete an den Eigenmietwert (rechtskräftig festgesetzt auf Fr. 16'398.--) erhöhte sich der Liegenschaftsertrag auf Fr. 23'826.--, woraus entsprechend angepasste pauschale Unterhaltskosten für die Liegenschaft von Fr. 4'766.-- resultierten. A.________ focht diesen Entscheid beim Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, an und beantragte die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 52'915.--. Das Spezialverwaltungsgericht korrigierte die Veranlagung in verschiedener Hinsicht. Es bewilligte einen Abzug von der Geschäftsmiete für Nebenkosten in der Höhe von Fr. 1'266.--, wodurch sich die als Liegenschaftsertrag zu erfassende Geschäftsmiete auf Fr. 6'162.-- reduzierte. Neu betrug somit das Einkommen aus der Liegenschaft Fr. 22'560.-- (Fr. 16'398.-- Eigenmietwert + Fr. 6'162.-- Geschäftsmiete). Davon wurden Fr. 4'512.-- (20 % des Liegenschaftsertrags) für Unterhaltskosten in Abzug gebracht. Zudem schied das Spezialverwaltungsgericht von den als geschäftsbedingt geltend gemachten Kosten für Computer, Digitalkameras und Telefon einen Privatanteil aus. Weil sich das steuerbare Einkommen um lediglich Fr. 12.-- reduzierte, wies das Spezialverwaltungsgericht den Rekurs am 22. August 2013 ab. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 25. April 2014 ab. C. A.________ erhebt am 4. Juni 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und das steuerbare Einkommen unter Berücksichtigung der geltend gemachten Abzüge festzusetzen. Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden könne. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf Antragstellung. Erwägungen: 1. 1.1. Das angefochtene Urteil unterliegt als Endentscheid einer kantonal letztinstanzlich zuständigen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d, Art. 90 BGG); ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde ist zulässig. 1.2. Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314). Die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht ist kein eigenständiger Rügegrund; sie wird nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür geprüft. Das Bundesgericht prüft indessen frei, ob die Auslegung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmt. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013/ 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28). 2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 f.). In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Grundsätzlich obliegt der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen jedoch der steuerpflichtigen Person. Diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen). 3. Streitig ist die Höhe des Abzugs vom Liegenschaftseinkommen für Nebenkosten der geschäftlich genutzten Räume. 3.1. Gemäss § 30 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) sind alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Diese Regel entspricht Art. 7 Abs. 1 erster Satz StHG. 3.2. Die Vorinstanz hat - wie schon zuvor das Spezialverwaltungsgericht - zutreffend erwogen, dass Nebenkosten, welche die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit ihrer selbstständigen Erwerbstätigkeit aufgewendet hat, von den zu versteuernden Mieteinnahmen in Abzug zu bringen sind, soweit sie die tatsächlich ausgelegten Fremdkosten nicht übersteigen ( DIETER EGLOFF, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 32 zu § 30 StG/AG). Sie hat sodann einlässlich begründet, warum das Spezialverwaltungsgericht der Festsetzung der Nebenkosten eines geschäftlich genutzten Raums einen fixen Betrag pro Quadratmeter zugrunde legen durfte. Sie hat den Betrag von Fr. 30.-- pro Quadratmeter bestätigt und dabei ohne Willkür erwogen, dass die Beschwerdeführerin nicht nachzuweisen vermochte, warum dieser Betrag den tatsächlichen Verhältnissen nicht (mehr) entsprechen sollte. Soweit die Beschwerdeführerin nun vorbringt, sie hätte Detailbelege zu den Nebenkosten 2009 vorgelegt, wenn sie vom Steueramt dazu aufgefordert worden wäre, ist dies unbehelflich. Die Beschwerdeführerin hatte sowohl im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht als auch vor der Vorinstanz ausreichend Gelegenheit, beweiskräftige Unterlagen betreffend die von ihr geltend gemachten steuermindernden Tatsachen einzureichen. Der Pauschalabzug von Fr. 30.-- pro Quadratmeter für Nebenkosten aus geschäftlich bedingter Raummiete ist nicht zu beanstanden. 3.3. Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung von § 165 StG/AG moniert, ist darauf nicht einzugehen. Diese Bestimmung regelt die Modalitäten der Schätzung der Vermögensteuerwerte und Eigenmietwerte, welche nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind: Der Eigenmietwert war im Rahmen einer Neuschätzung der Liegenschaft wegen Nutzungsänderung (gültig ab Steuerperiode 2009) am 29. August 2011 auf Fr. 16'398.-- festgelegt worden; diese Verfügung war am 12. April 2012, also noch während des Einspracheverfahrens, in Rechtskraft erwachsen. 4. Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe berufliche Autofahrten von mindestens 15'000 km ausgeführt, was zu einem Fahrkostenabzug von Fr. 10'855.35 berechtige. 4.1. Gemäss § 36 Abs. 1 StG/AG werden bei selbstständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen; § 36 Abs. 2 StG/AG enthält eine nicht abschliessende Aufzählung solcher Kosten. Die Regelung entspricht Art. 10 Abs. 1 StHG. 4.2. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin von den effektiven Fahrkosten nur Fr. 4'505.35 buchhalterisch erfasst; der Differenzbetrag zu den geltend gemachten Kosten erscheint pauschal unter dem Titel "Fahrleistungskosten". Der Hinweis der Beschwerdeführerin, die zurückgelegten Fahrwege zu den Schwimmbädern würden aufgrund der gemäss Steuererklärung erteilten Schwimmstunden mindestens 15'000 km betragen, vermag den Beweis über die geschäftliche Nutzung des Fahrzeugs im geltend gemachten Ausmass nicht zu ersetzen. Die Vorinstanz hat daher zu Recht das Vorgehen, die abzugsfähigen Kosten zu schätzen, geschützt (vgl. Urteil 2C_807/2009 vom 19. April 2010 E. 2.2.3). Nachdem die Beschwerdeführerin die für die Schätzung verwendeten Parameter (Kilometerkosten, Ansätze für die Abschreibung) nicht mehr beanstandet, ist auf die Schätzung abzustellen, zumal diese plausibel erscheint. Der Abzug von Fr. 6'350.-- für geschäftsmässig begründete Fahrkosten ist zu bestätigen. 5. Streitig ist schliesslich, ob die Vorinstanz zu Recht einen Privatanteil der Kosten für Computer, Digitalkameras und Telefon ausgeschieden hat. 5.1. Mit Bezug auf das Netbook und die Digitalkameras führt die Vorinstanz an, es sei unglaubwürdig, dass die Beschwerdeführerin diese Geräte nur für geschäftliche Zwecke verwendet habe. Privat erworbene Computer würden, auch wenn sie in erster Linie für die Ausübung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit angeschafft würden, kaum je ausschliesslich zu beruflichen Zwecken genutzt. Die Beschwerdeführerin mache auch nicht geltend, eine weitere Kamera bzw. einen anderen Laptop für ihre privaten Belange zu besitzen. Es sei daher davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin diese Geräte auch in ihrer Freizeit benutze. Die Ausscheidung eines Privatanteils sei somit korrekt und dessen Höhe von je 25 % nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführerin macht vor Bundesgericht erstmals geltend, sie besitze andere, in der Steuererklärung nicht angegebene Privatgeräte (sowohl Computer als auch Kameras). Dieses Vorbringen ist ein unzulässiges Novum im Sinn von Art. 99 Abs. 1 BGG und daher unbeachtlich. Entscheidend ist, dass die Beschwerdeführerin nicht nachzuweisen vermochte, dass sie das Netbook und die Digitalkameras ausschliesslich geschäftlich genutzt hat. Vor diesem Hintergrund ist die Anrechnung eines Privatanteils von 25 % der Anschaffungskosten angemessen (vgl. PHILIP FUNK, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 7 f. zu § 36 StG/AG). 5.2. Hinsichtlich der Telefonkosten erwägt die Vorinstanz, es sei glaubhaft, dass die Beschwerdeführerin ein separates Telefon für ihre privaten Belange besitze und entsprechend nutze. Dennoch sei gemäss der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass sie gelegentlich private Anrufe von ihrem Geschäftshandy tätige. Diesem Umstand werde mit einem Privatanteil von 15 % der gesamten Telefonkosten schonend Rechnung getragen. Auch hier rügt die Beschwerdeführerin eine unrichtige Sachverhaltsdarstellung, ohne jedoch aufzuzeigen, dass diese willkürlich wäre. Der Nachweis für die ausschliesslich geschäftliche Nutzung des Telefons wurde nicht erbracht, weshalb die Ausscheidung eines Privatanteils gerechtfertigt ist (vgl. Urteil 2C_807/2009 vom 19. April 2010 E. 2.2.2; FUNK, a.a.O., N. 7 zu § 36 StG/AG). Dessen Höhe ist mit 15 % der Telefonkosten nicht zu beanstanden. 6. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die unterliegende Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 3. Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 24. Februar 2015 Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Zünd Die Gerichtsschreiberin: Genner